Strata nadzwyczajna w firmowym majątku nie zawsze jest kosztem

Straty nadzwyczajne definiowane są jako finansowe skutki wydarzeń losowych powstałe poza działalnością operacyjną jednostki, które są trudne do przewidzenia i rzadkie, a których nie można było uniknąć. Zdarzenia losowe spowodowane przez czynniki naturalne (powódź, pożar, trzęsienie ziemi), które przyczyniły się do powstania straty u podatnika, nie budzą wielu kontrowersji, w przeciwieństwie do sytuacji, kiedy źródłem straty jest działanie osoby trzeciej. Wobec tego możemy spotkać się z różnymi interpretacjami na temat tego, czy koszty takie zawierają się w kategorii „pozostałe koszty operacyjne", czy może już w kategorii „straty nadzwyczajne".

O ile w rachunkowości ustalenie tego podziału nie przysparza większych problemów, o tyle na potrzeby podatkowe niezbędne jest ustalenie, kiedy straty takie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sporną kwestią staje się wtedy rozróżnienie, kiedy strata jest niezależna od przedsiębiorcy i nie wynika z jego winy, a kiedy jest ona wpisana w ryzyko prowadzenia działalności, podatnik powinien dołożyć zaś należytych starań, aby jej zapobiec.

Uboczny efekt działalności

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów bezpośrednio wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Mimo braku precyzyjnego ustalenia katalogu kosztów podatkowych i szerokiej interpretacji tego przepisu trudne jest potwierdzenie, że jakakolwiek strata nadzwyczajna miałaby bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami (podatniku, nie wzbogacisz się na tym, że twój magazyn zostanie okradziony lub spłonie). Trzeba więc rozpatrywać te koszty jako efekt uboczny – jako zdarzenie nieuniknione, wpisane w ryzyko prowadzenia działalności, a w konsekwencji uznawane za koszt podatkowy.

Wyłączenia z ustawy

Mimo że szkody nadzwyczajne zdarzają się rzadko, można znaleźć wiele interpretacji dotyczących tej tematyki. Co ciekawe, w wielu przypadkach, poza standardowymi stratami w majątku podatnika, w koszty uzyskania przychodu fiskus pozwalał zaliczyć również wydatki na likwidację skutków tych wydarzeń, tak jak zostało to potwierdzone np. w interpretacji z 31 stycznia 2013 r. (IBPBI/1/415-1402/12/KB) wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach. W dokumencie tym przyjęto za słuszne włączenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków na uporządkowanie placu i wyrównanie powierzchni zniszczonej przez pożar.

Należy przy tym pamiętać o art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w którym podkreślono, że straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nie mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

W art. 16 ustawy o CIT wyszczególnione zostały również straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodu oraz koszty poniesione na jego naprawę i remont powypadkowy, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT takich wydatków nie zalicza się do kosztów podatkowych w przypadku gdy środek ten nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym (np. AC, kradzieżowe, techniczne, pożarowe). W ciekawy sposób do tego przepisu odniósł się podatnik wnioskując o wydanie interpretacji podatkowej (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2010 r., IBPBI/1/415-677/10/AB). Zdaniem podatnika: „klęska żywiołowa, jaką jest powódź, nie jest tożsama z wypadkiem". Z powodu braku ubezpieczenia samochodu na wypadek powodzi podatnik ten nie mógł zmniejszyć podstawy opodatkowania o powstały koszt.

W wielu interpretacjach podatkowych można się spotkać z opinią, że straty w środkach obrotowych powinny być każdorazowo rozpatrywane indywidualnie, zanim zostaną uznane na koszt podatkowy. Tak subiektywne podejście do interpretacji kosztów wynika z tego, że niejednokrotnie trudno potwierdzić czy strata spowodowana jest zdarzeniem nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia. Dyskusyjne jest również to, kiedy zabezpieczenie i kontrola mienia są wystarczające i poświadczają o niezawinieniu podatnika.

Trzy warunki do spełnienia

Przy indywidualnej ocenie powstania straty nadzwyczajnej należy wziąć pod uwagę poniższe warunki:

1. Zgodnie z wyżej przytoczoną definicją kosztu podatkowego strata musi być powiązana z ogólną działalnością przedsiębiorstwa. Wydatek ten nie może być przy tym wskazany w katalogu wydatków i odpisów, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

2. Przyczyna zdarzenia powinna być: niezależna i niezawiniona przez podatnika, powstała w wyniku czynności losowej (rzadkiej), a co więcej: podatnik powinien podjąć działania zabezpieczające, które miałyby ustrzec go przed poniesieniem takiej straty.

3. Konieczne jest odpowiednie udokumentowanie zdarzenia, potwierdzająca poniesienie straty. Ustawodawca nie określa wprawdzie, jaki miałby to być dokument, ale przyjęło się, że może to być np. komisyjny protokół strat czy protokół policyjny.

W takie podejście wpisuje się interpretacja z 16 maja 2012 r. (ITPB1/415-187/12/IG), która dotyczy straty w środkach trwałych powstałej w wyniku kradzieży oraz jej konsekwencji podatkowych. We interpretacji tej Izba Skarbowa w Bydgoszczy stwierdziła, że stanowisko wnioskodawcy jest słuszne, a straty poniesione w wyniku kradzieży powinny być zaliczone do kosztów podatkowych ze względu na to, że podatnik spełnił wymienione wyżej warunki: towary były odpowiednio magazynowane i zabezpieczone (monitoring, alarm), zdarzenie zostało odpowiednio udokumentowane (protokół inwentaryzacyjny oraz protokół policji), a towary były surowcem do wytwarzania wyrobów gotowych, więc wpisywały się w całokształt prowadzonej przez podatnika działalności.

Gdy zdarzyła się kradzież

Stwierdzenie niedoborów w majątku przedsiębiorstwa powstałych w wyniku kradzieży pracownika nie zawsze będzie kosztem podatkowym, czego potwierdzeniem jest wyrok z 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 250/13). W wyniku niedostatecznej kontroli i niedbalstwa ze strony podatnika pracownik na przełomie kilku lat dopuścił się kradzieży środków pieniężnych. Bardzo wyraźnie podkreślone zostało to, że kosztu tego można byłoby uniknąć, gdyby powołano odpowiednie procedury nadzorcze i kontrolne.

Zaliczenie strat nadzwyczajnych do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymienionych wyżej warunków. Nie można traktować żadnej z nich mniej lub bardziej priorytetowo. Potwierdza to wyrok z 25 kwietnia 2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (SA/Łd 1048/03). Pomimo tego, że kradzież była bezpośrednio związana z działalnością przedsiębiorstwa, a dowody świadczyły o niezawinieniu podatnika, sąd stwierdził, że nieprawidłowe jest zaliczenie do kosztów podatkowych strat powstałych w wyniku kradzieży samochodu ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji zdarzenia. Podatnik posiadał bowiem jedynie własne oświadczenie oraz oświadczenie podległego mu pracownika, przez co czynność nie mogła zostać uprawdopodobniona.

Konieczna jest analiza

Oprócz sytuacji ekstremalnych, kiedy w wyniku klęski żywiołowej przedsiębiorca traci cały majątek, jest jeszcze wiele przypadków, kiedy straty są niewielkie, np. w wyniku powodzi co roku zalewany jest magazyn czy piwnica. W takich sytuacjach należy trzeźwo ocenić, czy strata jest na tyle duża, że warto starać się o odpowiednią dokumentację, czy faktycznie straty nie dało się uniknąć i wreszcie czy zalany karton z choinką rzeczywiście jest niezbędny do prowadzenia działalności.

Ewelina Piekarz jest młodszym menedżerem w dziale prawnopodatkowym PwC Gabriela Niemiec jest konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC