Spółce zostało przyznane dofinansowanie na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków. Otrzymała je w formie płatności pośrednich jako refundację poniesionych wydatków do wysokości 80 proc. przyznanego decyzją KE dofinansowania. Płatność końcowa (20 proc.) została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania projektu przez KE. Podatniczka oczekuje na jej otrzymanie. Rozliczyła poniesione nakłady oraz przyjęła do użytkowania środki trwałe wytworzone w ramach rozbudowy i modernizacji. W kwietniu 2010 r. spółka rozpoczęła naliczanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT wyłącza z kosztów amortyzację od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem (80 proc. przyznanego dofinansowania). Spółka podkreśliła, że raport końcowy z realizacji projektu został zaakceptowany. Zgodnie z ustaloną korektą systemową w wysokości 2 proc. dla wszystkich projektów nie otrzyma jednak płatności końcowej w pełnej wysokości.
Spółka zapytała, czy kwota otrzymanego dofinansowania z płatności końcowej będzie powodować konieczność skorygowania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na bieżąco, w momencie jej otrzymania na rachunek bankowy.
Fiskus nie zgodził się na taki sposób rozliczenia. Stwierdził, że przepisy o CIT nie określają szczególnych zasad rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednak uznał, że korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których były one ujęte pierwotnie w rachunku podatkowym.
Podatniczka zaskarżyła interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał jej rację. Sąd zauważył, że istota sporu sprowadza się do określenia, kiedy należy korygować wysokość kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na które otrzymano dofinansowanie, tj. wstecz czy na bieżąco. Kluczowe znaczenie ma tu prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.
Przypomniał, że celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub wcześniej nie budzi wątpliwości podatkowych.
Inaczej jest przy dofinansowaniu do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób zrobić to rozliczenie, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.
Sąd opowiedział się za tą pierwszą koncepcją. Podkreślił, że skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale od jej otrzymania. Pogląd organu, że korekta powinna dotyczyć tych okresów, w których uprzednio ujmowano odpisy amortyzacyjne, zdaniem WSA jest nie do zaakceptowania także ze względu na zasadę praworządności. Oznaczałoby to bowiem, że podatnik musi skorygować odpisy amortyzacyjne w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał. Wtedy zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. (I SA/Gl 1046/14).
Marcin Grzelecki, doradca podatkowy, wspólnik LSW Leśnodorski Ślusarek i Wspólnicy
Stanowisko prezentowane przez fiskusa w zaskarżonej interpretacji nie jest odosobnione. Na szczęście i na korzyść dla podatników, prezentowany pogląd jest kwestionowany przez sądy administracyjne, czego przykładem jest m.in. komentowany wyrok.
Sporny przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje trybu, w jakim korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w przypadku uzyskania zwrotu poniesionych wydatków/dofinansowania po rozpoczęciu amortyzacji. Przy czym brak takiego wskazania nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że podatnik powinien robić korektę kosztów podatkowych historycznie.
Wykładnia prezentowana przez organ podatkowy prowadziłaby bowiem do sytuacji, że podatnik rozpoczynający rozliczanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi na ten moment regułami zostałby dotknięty negatywnymi konsekwencjami w wyniku otrzymania dofinansowania/dotacji. Musiałby się liczyć z powstaniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.
Do momentu faktycznego otrzymania dofinansowania podatnik ustala odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Dotacja nie wywiera u podatnika ekonomicznych skutków w momencie rozpoczęcia amortyzacji, ale w momencie jej otrzymania. Sądy administracyjne, w przeciwieństwie do organów podatkowych, słusznie twierdzą, że nie ma konieczności wstecznego korygowania kosztów o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, na których nabycie czy wytworzenie podatnik po pewnym czasie od przyjęcia ich do używania i rozpoczęcia amortyzacji otrzymał dofinansowanie/dotację.
Stanowisko prezentowane przez sądy, zgodnie z którym do czasu otrzymania dotacji/dofinansowania naliczone odpisy amortyzacyjne są w całości kosztem podatkowym, zasługuje na aprobatę. Dopiero moment wpływu środków (faktycznego otrzymania, a nie przyznania dotacji) na rachunek podatnika będzie oznaczał obowiązek korekty kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko prezentowane przez organy, będące przejawem nadmiernego fiskalizmu, jest nieco zaskakujące w świetle jednolitej, utrwalonej i korzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
