Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2014 r. (II FSK 2367/12). W wyroku tym sąd przypomniał, że realizacja postanowień umowy spółki, a także uchwał zgromadzenia wspólników, co do zasady nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. Gdy jednak prawo podatkowe uzależnia zastosowanie pewnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, istotne jest trzymanie się konkretnego wzorca zachowania. Aby zatem można było uznać, że kwoty wniesione tytułem dopłat nie są przychodem podatkowym, muszą być spełnione warunki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Oznacza to, że wyłącznie kwoty wniesione do spółki z o.o. w trybie i na zasadach określonych w art. 177–178 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) mogą zostać uznane za prawidłowo wniesione dopłaty i w konsekwencji podlegać wyłączeniu z przychodów.

Czego dotyczył spór...

W 2006 r. dwaj udziałowcy spółki z o.o. udzielili jej pożyczek na kwoty odpowiednio 140 000 zł i 204 200 zł. Uchwałą zgromadzenia wspólników z 30 maja 2008 r. zobowiązano wspólników do wniesienia dopłat w wysokościach zgodnych z zasadą wynikającą z art. 177 par. 2 k.s.h. (zasada proporcjonalności dopłat do posiadanych udziałów) i określono termin ich wniesienia na 30 czerwca 2008 r. Pierwszy ze wspólników – właściciel 49 proc. udziałów – został zobowiązany do dopłaty w wysokości 168 658 zł. Drugi (51 proc. udziałów) – 175 542 zł. Wniesione przez wspólników dopłaty – na ich wniosek – mogły zostać potrącone z wartością udzielonych spółce pożyczek z 2006 r.

Następnie uchwałami z 30 czerwca 2008 r. zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego, przeznaczając na ten cel pożyczki udzielone przez wspólników (odpowiednio 140 000 zł i 204 200 zł). Druga uchwała zatwierdzała utworzenie kapitału rezerwowego z ww. pożyczek. Treść uchwał została odzwierciedlona w dokumentacji księgowej spółki. Z tym dniem przeksięgowano kwoty pożyczek na konto „kapitał rezerwowy".

Organ podatkowy uznał, że kapitał rezerwowy w wysokości 344 200 zł został utworzony z kwot umorzonych spółce pożyczek, a nie z dopłat wniesionych przez wspólników. Tym samym – jak stwierdzono w decyzji podatkowej – kwota umorzonych zobowiązań z tytułu pożyczek podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych spółki za 2008 r.

...i jak został rozstrzygnięty

Z tym twierdzeniem w pełni zgodził się najpierw WSA w Warszawie, a następnie NSA. Sąd podkreślił, iż z treści uchwał wynika wprost, że kapitał rezerwowy został utworzony nie z dopłat, lecz z udzielonych przez wspólników pożyczek. Ponadto wskazał, że nie doszło do wniesienia dopłat w sposób zgodny z art. 177 par. 2 k.s.h., tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Ta okoliczność – zdaniem NSA – również powoduje, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT nie mógł zostać zastosowany.

Najczęstsze uchybienia

Kodeks spółek handlowych przewiduje w odniesieniu do spółek z o.o. w zasadzie trzy przesłanki niezbędne do właściwego przeprowadzenia operacji wniesienia dopłat:

- umowa spółki musi przewidywać taką możliwość, jak również określać ich graniczną wysokość,

- wspólnicy zobligowani są do podjęcia stosownej uchwały,

- wspólnicy muszą wnieść środki do spółki, względnie potrącić wzajemnie wymagalne wierzytelności.

W analizowanej przez sąd sprawie ostatni z warunków nie został spełniony.

Najczęstszym powodem zakwestionowania przekazanych spółce tytułem dopłat kwot jest albo brak odpowiednich zapisów w akcie założycielskim spółki (por. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2011 r., ITPB3/423-574/10/AW), albo przekroczenie ustalonej kwoty granicznej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., II FSK 71/12). Zdarza się również, że dopłaty są nałożone tylko na część wspólników (por. wyrok NSA z 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04).

W tym przypadku rzuca się w oczy naruszenie przewidzianej w art. 177 par. 2 k.s.h. zasady proporcjonalnego wnoszenia dopłat do udziałów. Nieprawidłowość ta okazała się w sprawie kluczowa. Sąd przeanalizował uchwały zgromadzenia wspólników i nie dał wiary, że pierwotnym zamiarem wspólników było wniesienie dopłat w trybie i na zasadach przewidzianych w kodeksie. Uznał, że powołanie się w toku postępowania podatkowego na art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT było strategią mającą na celu uniknięcie negatywnych skutków podatkowych, jakie wiążą się z umorzeniem zobowiązań z tytułu pożyczek. Wspólnicy podjęli bowiem wyłączające się uchwały: jedną w zakresie dopłat i dwie dotyczące utworzenia kapitału zapasowego z pożyczek.

Błędne zapisy księgowe

Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko wywodom spółki było błędne ujęcie bilansowe środków. Zgodnie z art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości dopłaty ujmowane są w kapitale rezerwowym z dopłat z dniem podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego". Zastosowanie tego przepisu obligowało do odpowiednich zapisów księgowych na dzień 30 maja 2008 r., tj. na dzień podjęcia uchwały o dopłatach. Spółka natomiast przeksięgowała środki z pożyczek na kapitał rezerwowy dopiero 30 czerwca 2008 r.

Zdaniem autorki

Monika Bartosiewicz, doradca podatkowy w Rödl & Partner

Niedbalstwo drogo kosztuje

Wyrok NSA jest świadectwem tego, że niedbalstwo przy podejmowaniu kroków prawnych, z którymi podatnicy pragną wiązać korzyści podatkowe, nie jest wskazane. Było to wielokrotnie akcentowane przez sądy w odniesieniu do zawartego w ustawie o CIT katalogu zwolnień z opodatkowania. Artykuł 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT nie zawiera wprawdzie zwolnienia od podatku, jednak przewiduje korzyść, jaką jest niezaliczenie do przychodów dopłat wnoszonych do spółek. Brak tego typu regulacji powodowałby, że dopłaty byłyby traktowane jak otrzymane na innych zasadach środki pieniężne, względnie jak środki udostępnione nieodpłatnie. Natomiast w przypadku ich potrącenia z długami, np. z tytułu pożyczek, zastosowanie miałaby regulacja nakazująca opodatkowanie umorzonych zobowiązań.

Jednak wyłącznie poprawne zastosowanie przepisów kodeksu spółek handlowych uprawnia do neutralnego pod względem podatkowym potraktowania kwot uznawanych za dopłaty. Niewniesienie ich w trybie i na zasadach określonych w przepisach tego kodeksu ma skutki podatkowe analogiczne do opisanych powyżej. Oznacza to, że przychodem jest albo cała przekazana spółce kwota, albo jej korzyść wynikająca z dysponowania określoną sumą (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r., II FSK 531/08).

Opisany przypadek może być przestrogą dla zarządzających spółkami, że rezygnacja z wierzytelności przysługujących wspólnikom od spółki i skorzystanie z regulacji dotyczącej dopłat wymaga odpowiedniego przygotowania od strony prawnej. Konsekwencją braków w tym zakresie może być opodatkowanie całości środków, które zostały spółce umorzone. Warto także pamiętać, że od 2013 r. do ustawy o CIT wprowadzono regulacje zapobiegające zatorom płatniczym. Nieprawidłowe przeprowadzenie operacji potrącenia dopłat z zobowiązaniami handlowymi wobec wspólników może się więc wiązać dodatkowo z koniecznością zmniejszenia kosztów podatkowych spółki.