Po wejściu w życie od 1 stycznia 2015 r. zmiany przepisów ustawy o VAT, będącej wynikiem nowelizacji dyrektywy VAT, do zadań podatników będzie należało określenie miejsca konsumpcji wykonywanych przez nich świadczeń. Wprowadzone zmiany są kolejnym krokiem w kierunku realizacji jednego z podstawowych założeń systemu VAT – opodatkowania świadczenia w miejscu jego konsumpcji. W wyniku wdrożenia tego rozwiązania prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego z tytułu usług cyfrowych może (i zapewne będzie) sprawiać przedsiębiorcom poważne trudności.

Istotny status kontrahenta...

Od stycznia 2015 r. polscy podatnicy VAT świadczący usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej powinni w pierwszej kolejności ustalić status swojego klienta. Obowiązujące obecnie przepisy zapewniają opodatkowanie tych czynności w kraju, w którym podatnik będący przedsiębiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej (w szczególnych przypadkach: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu). Regulacje w tym zakresie nie ulegną zmianom.

W aktualnym stanie prawnym to, że nabywcą usług cyfrowych jest podmiot z innego państwa unijnego nieposiadający statusu podatnika VAT, oznacza konieczność rozliczenia podatku w kraju siedziby usługodawcy. Zgodnie z wchodzącymi w życie od przyszłego roku zmianami usługodawca będzie miał obowiązek:

...i jego miejsce zamieszkania albo pobytu

Ostatecznym konsumentem może być osoba fizyczna realizująca zakup niezwiązany z działalnością gospodarczą. Według nowych przepisów (znowelizowany art. 28k ustawy o VAT) świadczenie na rzecz takiej osoby powinno być opodatkowane co do zasady w miejscu stałego zamieszkania (odpowiedni adres zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym powinien zostać ustalony na podstawie krajowej ewidencji ludności albo w dokumentach wskazanych uprawnionym organom podatkowym – art. 12 rozporządzenia wykonawczego w nowym brzmieniu) lub zwykłym miejscu pobytu nabywcy (miejsce, w którym osoba zazwyczaj zamieszkuje ze względu na powiązania o charakterze osobistym lub zawodowym – art. 13 rozporządzenia wykonawczego w nowym brzmieniu).

Także dla osób prawnych

W pewnych okolicznościach możliwe będzie również przypisanie statusu końcowego konsumenta osobom prawnym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Dotyczy to np. organów władzy publicznej realizujących zakupy na cele wykonywanych zadań publicznoprawnych (bez prawa do odliczenia VAT naliczonego) lub organizacji pożytku publicznego nieprowadzącej działalności gospodarczej. W tym przypadku decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania będzie miała siedziba takiego podmiotu. Przy jej braku miejscem konsumpcji usług będzie miejsce, w którym prowadzone są funkcje naczelnego zarządu, lub dowolne inne miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą (zapleczem personalnym, technicznym) pozwalającą na prowadzenie działalności operacyjnej (art. 13a rozporządzenia wykonawczego w nowym brzmieniu).

Uwaga!

Przepisy rozporządzenia wykonawczego są bezpośrednio wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników VAT, bez konieczności włączenia ich do aktu prawa krajowego.

Po stronie sprzedawcy

W wielu sytuacjach usługodawcy nie mają wątpliwości, że świadczone przez nich usługi cyfrowe są związane z prowadzoną przez kontrahenta działalnością opodatkowaną VAT, lub przeciwnie – mają świadomość, że klientem jest ostateczny konsument. Wiedza ta może wynikać zarówno z dotychczasowej współpracy obu podmiotów, jak i rodzaju świadczonej usługi (typowej dla danej kategorii odbiorców). Unijny prawodawca w rozporządzaniu wykonawczym wprowadził jednocześnie przepisy dotyczące sytuacji, gdy usługodawca nie posiada wystarczających informacji co do statusu kontrahenta. Konieczność uregulowania tego typu sytuacji jest uzasadniona zróżnicowanymi zasadami rozliczenia podatku w zależności od charakteru podmiotu nabywającego świadczenie.

Możliwe ułatwienia

Zgodnie z art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu obowiązującym od początku 2015 r. usługodawca będzie miał prawo do traktowania jako ostatecznego konsumenta każdego spośród swoich kontrahentów, który nie poda mu swojego numeru identyfikacji nadawanego do celów VAT. Skorzystanie z tego zabiegu wiąże się z powstaniem po stronie sprzedawcy usług cyfrowych obowiązku rozliczenia VAT w kraju, z którego pochodzi konsument. W tym celu niezbędna będzie rejestracja usługodawcy w odpowiednim kraju jako podatnika VAT lub rozliczenie za pomocą specjalnej procedury małego punktu obsługi kompleksowej (MOSS). Za cenę tych obciążeń administracyjnych usługodawca uzyska gwarancję, że nie zostanie obciążony dodatkowymi odsetkami lub karami wynikającymi z nieprawidłowego rozliczenia VAT.

Możliwa jest jednak sytuacja, gdy nabywca usługi z innego państwa członkowskiego po upływie pewnego czasu od rozliczenia podatku przez usługodawcę zwróci się do niego, informując, że posiada status podatnika VAT. Zwykle powodem do podjęcia takiego kroku będzie chęć odliczenia VAT naliczonego przez usługobiorcę.

Czasem potrzebna korekta

Podanie numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę świadczenia będzie oznaczać, że usługodawca, który rozliczył uprzednio podatek, będzie musiał wystawić fakturę korygującą, zwrócić kwotę VAT na rzecz usługobiorcy i skorygować złożoną deklarację. Ani przepisy unijne, ani krajowe nie będą wyznaczać terminu, w jakim nabywca powinien poinformować kontrahenta o swoim statusie.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na swobodę usługodawcy, który nie otrzyma od kontrahenta numeru identyfikującego go do celów VAT. Pomimo braku potwierdzenia statusu klienta będzie miał on prawo uznać, że wykonuje świadczenie na rzecz podatnika VAT. Przyjęcie tego założenia może oszczędzić mu konieczności wywiązania się z określonych obowiązków natury administracyjnej związanych ze zmianą sposobu traktowania usługobiorcy. Przedsiębiorca, który podejmuje taką decyzję, powinien jednak pamiętać, że spoczywa na nim ciężar uzasadnienia, że nabywca rzeczywiście jest podatnikiem VAT.