Czy wypłata bonusu kontrahentowi jest rabatem zmniejszającym podstawę VAT

Wydawało się, że rozliczanie premii pieniężnych w VAT nie powinno już nastręczać przedsiębiorcom żadnych wątpliwości. W 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, która jednoznacznie określała, że: „wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat (...) zmniejszający podstawę opodatkowania". Po jej udzieleniu sprzedawca ma prawo wystawić fakturę korygującą in minus i (po spełnieniu odpowiednich warunków) zmniejszyć wykazaną uprzednio podstawę opodatkowania (oraz podatek należny) z tytułu sprzedaży. Natomiast nabywca towarów/usług po otrzymaniu przedmiotowej faktury korygującej ma obowiązek zmniejszyć odliczony przy nabyciu podatek naliczony.

Dla kolejnego przedsiębiorcy

Działalność gospodarcza nie znosi jednak próżni. Okazuje się bowiem, że premie pieniężne/bonusy finansowe są udzielane nie tylko bezpośrednim nabywcom towarów/usług. Zdarza się, że producent udziela ich również kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw.

Przykład

Spółka X zajmująca się produkcją rowerów sprzedaje je hurtowniom, a te kolejno sklepom detalicznym. Spółka X udziela bonusów pieniężnych. Dotychczas bonusy były udzielane hurtowniom ?(te z kolei mogły przyznać ?premie sklepom detalicznym). Obecnie Spółka X chce udzielać premii nie bezpośrednim nabywcom (hurtowniom), ?lecz sklepom detalicznym, ?do których finalnie trafiają ?rowery. Dostawy rowerów ?nadal będą realizowane na niezmienionych zasadach, ?tzn. hurtownia kupi towar ?od spółki i kolejno sprzeda go ?do określonych sklepów.

Pojawia się wątpliwość, czy opisane powyżej zasady rozliczania bonusów (zrównanych z rabatami) można zastosować również w sytuacji z przykładu.

Co stwierdził  NSA

W powołanej na wstępie uchwale z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12) NSA przychylił się do stanowiska, że gospodarczo pojęcie „rabat" jest tożsame z pojęciem „premia pieniężna". Zdaniem sądu: „premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem)". W ocenie NSA z gospodarczego punktu widzenia efekty premii oraz rabatu są więc identyczne. Zdaniem NSA traktowanie premii pieniężnej jako formy rabatu uzasadnione jest także tym, że efekt ekonomiczny zarówno jednej, jak i drugiej z wymienionych czynności jest praktycznie taki sam, gdyż: „premia pieniężna za dany okres, ?w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". Jednocześnie NSA wskazał, że: „Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną), nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej".

Konieczna faktura korygująca

Z uchwały NSA niewątpliwie wynika, że przyznanie premii pieniężnej w formie rabatu powinno być udokumentowane fakturą korygującą przez udzielającego rabat. Taki pogląd prezentuje także minister finansów, który w tym zakresie wydał interpretację ogólną zbieżną ze stanowiskiem zajętym przez NSA (interpretacja ogólna ministra finansów z 27 listopada 2012 r., PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).

I tak stosownie do art. 106j pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą. Przy czym, jak wynika z art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Wykładnia literalna powyższych przepisów niewątpliwie wskazuje, że w przypadku udzielenia rabatu, opustu ?(w postaci premii pieniężnej) wystawia się fakturę korygującą. W konsekwencji należy się zastanowić, czy udzielenie premii pieniężnej podmiotom, na rzecz których spółka nie zrealizowała dostaw, również implikuje podobne konsekwencje na gruncie ustawy ?o VAT.

Sytuacja z przykładu

Wróćmy do przykładu. Spółka X zamierza przyznawać bonusy sklepom detalicznym, będącym kolejnymi po hurtowniach podmiotami w kanale dystrybucji rowerów. Należy więc najpierw ustalić, w jaki sposób bonusy te powinny być udokumentowane.

Wskazane gratyfikacje pieniężne będą świadczeniami jednostronnymi. Ich wypłata będzie następowała jedynie ?z tytułu nabyć określonych towarów. Sklep detaliczny nie będzie zobligowany do wykonywania na rzecz spółki X żadnych czynności. Jednocześnie nie będzie również nabywcą towarów od spółki X. Wypłata bonusów będzie więc zdarzeniem, którego nie należy dokumentować ani fakturą, ani fakturą korygującą in minus. Można wystawić np. notę księgową.

Nie ma zwrotu wynagrodzenia...

Podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen ?(art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy ?o VAT). Należy się więc zastanowić, czy przyznawane sklepom detalicznym bonusy będą tożsame z instytucją rabatu/opustu. Przypomnijmy, że istotą rabatu jest zwrot nabywcy przez sprzedawcę części zapłaconego wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych transakcji. W analizowanej sytuacji bonusy nie będą związane z nabyciem bezpośrednio od spółki X towarów przez sklep detaliczny. Tym samym w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o zwrocie przez podmiot otrzymujący premie części wynagrodzenia. Sklepy detaliczne, nie będąc nabywcami towarów od spółki X, nie uiszczą żadnej kwoty z tytułu transakcji przeprowadzonej przez spółkę X. Na linii spółka X – sklepy detaliczne nie będzie miała miejsca żadna dostawa towarów (czyli sprzedaż), za którą pobierane będzie wynagrodzenie.