Firma prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Termin płatności ustalony w umowie przypada na 15. dzień miesiąca następującego po upływie miesięcznych okresów rozliczeniowych. W tym terminie wystawiane są również faktury. Kontrahent z reguły płaci w terminie, jednak zdarzają się wpłaty po nim lub niekiedy przed tą datą. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług najmu? – pyta czytelniczka.

Od początku 2014 r. obowiązują zmienione przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zgodnie ?z podstawową zasadą wyrażoną ?w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Wobec tego podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Przy tym należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia data wystawienia faktury.

Moment realizacji czynności decyduje więc o okresie jej rozliczenia. Zgodnie z wyjaśnieniami fiskusa, momentem wykonania czynności jest chwila jej faktycznego zrealizowania, a nie dzień otrzymania dokumentów czy podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych, np. w przypadku robót budowlanych >patrz ramka.

Przykład

30 czerwca 2014 r. firma A wykonała usługi transportowe. Faktura ?została wystawiona 7 lipca 2014 r. ?i wraz z dokumentami potwierdzającymi przewóz ?towarów 8 lipca 2014 r. dostarczona do kontrahenta. Płatność za usługę zrealizowano 15 lipca 2014 r.

Obowiązek podatkowy powstał ?w tym przypadku w momencie wykonania usług, czyli 30 czerwca 2014 r. – na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Częściowe przyjęcie

W art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT uregulowano, kiedy dochodzi do wykonania usług w przypadku usług przyjmowanych częściowo lub rozliczanych okresowo.

Mianowicie, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się za wykonaną ?w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, przyjmuje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną ?w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku ?z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną ?z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład

30 czerwca 2014 r. firma B zakończyła budowę domu jednorodzinnego ?na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (wobec tego nie mają ?tu zastosowania zasady szczególne dotyczące obowiązku podatkowego, lecz zasady podstawowe określone ?w art. 19a ust. 1–3 ustawy o VAT). Fakturę wystawiono 15 lipca 2014 r. Zgodnie z umową o roboty budowlane ?z 2 stycznia 2014 r. realizacja prac odbywała się etapami, za które określono wynagrodzenie płatne ?30 dni po realizacji każdego etapu. Pierwszy etap prac skończył się ?31 marca 2014 r., a drugi 30 czerwca 2014 r.

Obowiązek podatkowy dla usługi budowlanej powstał więc, zgodnie?z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ?w momencie wykonania danego ?etapu prac, odpowiednio za miesiące: marzec i czerwiec 2014 r.

Gdyby strony ustaliły rozliczanie ?usługi budowlanej zamiast według realizacji poszczególnych etapów prac na podstawie np. miesięcznych okresów rozliczeniowych, wówczas obowiązek podatkowy powstawałby ?na ostatni dzień każdego miesiąca, począwszy od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. – zgodnie z art. 19a ?ust. 3 ustawy o VAT.

Szczególne przypadki

Ustawa o VAT przewiduje również wiele czynności ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, takich jak usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone na rzecz innych podatników, dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, usługi rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usługi ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia.

Zasady szczególne obejmują również usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze. Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności powstaje z chwilą wystawienia faktury (z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, będących importem usług).

Decydującą chwilą dla rozliczenia VAT z tytułu krajowego najmu jest zatem moment wystawienia faktury.

Przykład

Na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2014 r. firma C świadczy do końca ?2014 r. usługę wynajmu nieruchomości. Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, płatne do 15. dnia kolejnego miesiąca. Firma wystawia faktury 25. dnia każdego miesiąca, obejmujące miesiąc, w którym są wystawione. Wobec tego firma powinna wykazać obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, tj. odpowiednio ?w deklaracji VAT-7 za styczeń (okres najmu za styczeń), luty (okres najmu ?za luty), marzec 2014 r. (okres najmu ?za marzec) itd.

Gdy podatnik zaniedbał

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku m.in. usług najmu, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją ?z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu ?– z chwilą upływu terminu płatności.

Zasadniczo fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jeżeli przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, to fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednak z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, a więc również w przypadku usług najmu, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Faktura powinna więc być wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności. Jeżeli jednak podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją zbyt późno, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. terminu płatności określonego w umowie.

Co nagle, to po diable

Z kolei wystawiając fakturę przed terminem płatności, firma przyspieszy moment powstania obowiązku podatkowego, tzn. przesunie go na chwilę wystawienia faktury.

Należy przy tym wskazać, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż realizowaną na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej firma nie ma obowiązku wystawienia faktury nawet wtedy, gdy ta osoba zgłosi takie żądanie (wynika to z art. 106b ?ust. 3 ustawy o VAT ). Brak obowiązku nie oznacza jednak zakazu i firma może wystawić taką fakturę.

Jeżeli jednak faktura nie zostanie wystawiona w przypadku usługi najmu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Przykład

Na podstawie umowy zawartej ?2 stycznia 2014 r. firma D wynajmuje do końca 2014 r. lokal użytkowy kontrahentowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, płatne do ostatniego dnia danego miesiąca. Firma D wystawia faktury 15. dnia następnego miesiąca, a więc po terminie płatności.

Firma D powinna jednak wykazać obowiązek podatkowy z chwilą upływu terminów na wystawienie faktur, tj. z chwilą upływu terminów płatności. Musi zatem rozliczyć VAT odpowiednio w deklaracji VAT-7 za styczeń (okres najmu za styczeń), luty (okres najmu za luty), marzec 2014 r. (okres najmu za marzec) itd.

Przykład

Firma E zawarła 2 stycznia 2014 r. umowę z Janem Nowakiem ?– osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. ?Na podstawie tej umowy firma ?do końca 2014 r. wynajmuje panu Janowi garaż. Firma nie wystawia faktur z tego tytułu, bo nie ma takiego obowiązku. Umowa przewiduje kwartalne okresy rozliczeniowe, a najemca ma uiszczać czynsz do 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału.

Wobec tego obowiązek podatkowy ?z tytułu tej umowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, tj. firma E powinna wykazać należne kwoty ?w deklaracji VAT-7 za kwiecień ?2014 r. (okres najmu za I kw. 2014 r.), za lipiec 2014 r. (okres najmu ?za II kw. 2014 r.), za październik 2014 r. (okres najmu za III kw. ?2014 r.) i za styczeń 2015 r. (okres najmu za IV kw. 2014 r.).

Faktury mogą być wystawiane przed zrealizowaniem czynności lub otrzymaniem należności, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi albo otrzymaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Ograniczenie to nie dotyczy jednak wystawiania faktur w zakresie m.in. świadczenia usług najmu, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Gdyby firma wystawiła fakturę przed wykonaniem usługi najmu, wówczas przyspieszyłaby obowiązek zadeklarowania podatku z tego tytułu. Przesunąłby się on na chwilę wystawienia faktury.

Przykład

Na podstawie umowy zawartej ?1 kwietnia 2014 r. z kontrahentem będącym podatnikiem VAT firma F wynajmuje lokal użytkowy w okresie od 15 maja 2014 r. do 15 września 2014 r. Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, ?a płatność ma nastąpić do ostatniego dnia danego miesiąca. ?W dniu podpisania umowy firma F wystawiła fakturę ze wskazaniem okresów rozliczeniowych.

Wobec tego firma F powinna wykazać VAT z chwilą wystawienia faktury, tj. w deklaracji VAT-7 ?za kwiecień 2014 r.

Co z zaliczką

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy ?o VAT, jeżeli przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, ?w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie ?z prezentowaną przez sądy linią orzeczniczą obowiązek podatkowy powstaje wobec otrzymanej  zaliczki wówczas, gdy należność dotyczy przyszłej, określonej transakcji >patrz ramka.

Ustawodawca nakazuje opodatkować należności otrzymane przed transakcją, jednak z wyjątkiem zapłaty na poczet czynności wymienionych w art. 19a ?ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Wpłynięcie całości lub części należności przed wykonaniem usługi najmu nie powoduje więc powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na czyją rzecz są świadczone usługi – podatników czy osób niebędących podatnikami.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że co do zasady podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności opodatkowanych. Jednak zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek taki nie występuje, gdy zapłata dotyczy czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (czyli również dla usług najmu).

Wobec tego w przypadku usług najmu otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania. Obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla tego rodzaju usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub z chwilą upływu terminu płatności.

Przykład

Na podstawie umowy zawartej 15 maja 2014 r. firma G wynajmuje lokal użytkowy od 1 lipca 2014 r. do ?31 grudnia 2014 r. Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe ?z płatnościami do ostatniego dnia danego miesiąca. Faktury są wystawiane w terminie płatności ?(tj. ostatniego dnia danego miesiąca). 15 maja 2014 r. kontrahent wpłacił zaliczkę na poczet usługi najmu, a firma nie wystawiła z tego tytułu faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przekazanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Usługa najmu powinna więc być wykazana z chwilą upływów terminów płatności (oraz wystawienia faktur) w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2014 r.

Co ma zrobić właściciel nieruchomości

Odpowiadając na pytanie firmy, należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu powstaje z upływem terminu płatności, chyba, że przed tym dniem jest wystawiona faktura. W sprawie opisanej przez czytelniczkę termin płatności ustalany jest na 15. dzień miesiąca następującego po upływie miesięcznych okresów rozliczeniowych. W tym terminie są również wystawiane faktury. Wobec tego VAT należy rozliczyć w deklaracji składanej za okres, w którym upływają terminy płatności (które są tożsame z datami wystawienia faktur).

Zapłata przez kontrahenta ?w terminie płatności, po lub przed terminem nie ma natomiast wpływu na moment rozliczenia usługi najmu.

Przepisy o VAT nie definiują momentu wykonania czynności

Ministerstwo Finansów w broszurze „Powstanie obowiązku podatkowego" (umieszczonej na stronie http://www.finanse.mf.gov.pl/pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty) stwierdziło, że „dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną (np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany) lub usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości". Jeśli chodzi o moment wykonania robót budowlanych, to do czasu wydania przez NSA orzeczenia z 18 kwietnia 2013 r. (I FSK 943/12) przeważające było stanowisko zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, że wykonanie usługi budowlanej następuje w dacie podpisania przez kontrahenta odbioru robót budowlanych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2012 r., IPPP1/443-633/12-4/MPe, oraz wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2009 r., I SA/Bk 403/09). Jednak w ww. orzeczeniu z 18 kwietnia 2013 r.  NSA uznał, że „w przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej, dlatego też należało przyjąć, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych. (...). W przedmiotowej sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług". Również Ministerstwo Finansów w ww. broszurze wskazało, że „o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania".

Wpłata jest zaliczką, gdy dotyczy konkretnej czynności

Wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. (I FSK 1100/09): „(...) obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. [przepis obowiązujący do końca 2013 r., obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – przyp. aut.] powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej".

Wyrok NSA z 23 października 2012 r. (I FSK 2121/11): „(...) aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Tak było do końca grudnia 2013 r.

Według przepisów obowiązujących do końca ubiegłego roku usługi najmu również były opodatkowane według szczególnych zasad. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (obecnie przepis ten jest uchylony) obowiązek rozliczenia tych usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Do końca 2013 r. dla prawidłowego wykazania w deklaracji VAT usług najmu nie miało znaczenia, w którym momencie podatnik wystawił fakturę. Istotny był moment wpłaty należności, chyba że wcześniej upływał termin płatności określony w umowie lub fakturze.