Ponadto należy zwrócić uwagę, że co do zasady podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności opodatkowanych. Jednak zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek taki nie występuje, gdy zapłata dotyczy czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (czyli również dla usług najmu).
Wobec tego w przypadku usług najmu otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania. Obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla tego rodzaju usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub z chwilą upływu terminu płatności.
Przykład
Na podstawie umowy zawartej 15 maja 2014 r. firma G wynajmuje lokal użytkowy od 1 lipca 2014 r. do ?31 grudnia 2014 r. Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe ?z płatnościami do ostatniego dnia danego miesiąca. Faktury są wystawiane w terminie płatności ?(tj. ostatniego dnia danego miesiąca). 15 maja 2014 r. kontrahent wpłacił zaliczkę na poczet usługi najmu, a firma nie wystawiła z tego tytułu faktury.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przekazanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Usługa najmu powinna więc być wykazana z chwilą upływów terminów płatności (oraz wystawienia faktur) w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2014 r.
Co ma zrobić właściciel nieruchomości
Odpowiadając na pytanie firmy, należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu powstaje z upływem terminu płatności, chyba, że przed tym dniem jest wystawiona faktura. W sprawie opisanej przez czytelniczkę termin płatności ustalany jest na 15. dzień miesiąca następującego po upływie miesięcznych okresów rozliczeniowych. W tym terminie są również wystawiane faktury. Wobec tego VAT należy rozliczyć w deklaracji składanej za okres, w którym upływają terminy płatności (które są tożsame z datami wystawienia faktur).
Zapłata przez kontrahenta ?w terminie płatności, po lub przed terminem nie ma natomiast wpływu na moment rozliczenia usługi najmu.
Przepisy o VAT nie definiują momentu wykonania czynności
Ministerstwo Finansów w broszurze „Powstanie obowiązku podatkowego" (umieszczonej na stronie http://www.finanse.mf.gov.pl/pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty) stwierdziło, że „dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną (np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany) lub usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości". Jeśli chodzi o moment wykonania robót budowlanych, to do czasu wydania przez NSA orzeczenia z 18 kwietnia 2013 r. (I FSK 943/12) przeważające było stanowisko zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, że wykonanie usługi budowlanej następuje w dacie podpisania przez kontrahenta odbioru robót budowlanych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2012 r., IPPP1/443-633/12-4/MPe, oraz wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2009 r., I SA/Bk 403/09). Jednak w ww. orzeczeniu z 18 kwietnia 2013 r. NSA uznał, że „w przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej, dlatego też należało przyjąć, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych. (...). W przedmiotowej sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług". Również Ministerstwo Finansów w ww. broszurze wskazało, że „o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania".
Wpłata jest zaliczką, gdy dotyczy konkretnej czynności
Wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. (I FSK 1100/09): „(...) obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. [przepis obowiązujący do końca 2013 r., obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – przyp. aut.] powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej".
Wyrok NSA z 23 października 2012 r. (I FSK 2121/11): „(...) aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone".
Tak było do końca grudnia 2013 r.
Według przepisów obowiązujących do końca ubiegłego roku usługi najmu również były opodatkowane według szczególnych zasad. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (obecnie przepis ten jest uchylony) obowiązek rozliczenia tych usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Do końca 2013 r. dla prawidłowego wykazania w deklaracji VAT usług najmu nie miało znaczenia, w którym momencie podatnik wystawił fakturę. Istotny był moment wpłaty należności, chyba że wcześniej upływał termin płatności określony w umowie lub fakturze.
