Firma budowlana otrzymała decyzję zezwalającą na zajęcie pasa drogowego przy prowadzonej budowie. Zgodnie ?z zawartą z podwykonawcą umową kosztami uzyskania tej decyzji firma zamierza obciążyć podwykonawcę. Czy powinna wystawić fakturę czy notę obciążeniową? – pyta czytelnik.

Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi w drodze decyzji administracyjnej (zob. art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) wydawanej przez zarządcę drogi. Za zajęcie pasa pobiera się opłatę (zob. art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych). Wydawanie takich zezwoleń nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. interpretację Izby Skarbowej ?w Warszawie z 2 marca 2012 r., IPPP1/443-910/09/12-7/S/JL, czy interpretację Izby Skarbowej w Katowicach ?z 19 czerwca 2013 r., IBPP3/443-539/?13/UH).

Nie oznacza to, że w związku z obciążaniem kontrahentów kosztami opłat za zajęcie pasa drogowego nie dochodzi do opodatkowania VAT. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma bowiem zastosowanie tylko przy wydawaniu decyzji w sprawie zajęcia pasa przez zarządcę drogi.

Po stronie wykonawcy...

Najczęściej o uzyskanie zezwolenia na zajęcie pasa stara się wykonawca robót, który następnie obciąża zamawiającego kosztami uzyskania decyzji. W takich przypadkach najbardziej prawidłowe jest uwzględnienie poniesionej opłaty w podstawie opodatkowania świadczonej usługi. ?W praktyce jednak często koszty zajęcia pasa drogowego są przez wykonawcę odrębnie przerzucane na zleceniodawcę. Praktyka taka jest akceptowana przez organy podatkowe, które uznają, że obciążenie kosztami zajęcia pasa drogowego powinno być dokumentowane fakturami z podatkiem obliczonym według stawki podstawowej (obecnie 23 proc.), nie zaś notami obciążeniowymi (zob. ?interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2009 r., IBPP3/443-205/09/KO, czy interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2011 r., ITPP2/443-1205/10/AJ).

...lub zleceniodawcy

W przedstawionej sytuacji mamy jednak do czynienia z przypadkiem odwrotnym, tj. koszt uzyskania zezwolenia na zajęcie pasa poniósł nie faktyczny wykonawca tych robót (podwykonawca), lecz podmiot zlecający ich wykonanie (główny wykonawca robót). Czy w takiej sytuacji dochodzi do opodatkowania VAT?

Wydaje się, że tak. Należy bowiem zauważyć, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (zob. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zakres świadczenia usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu jest zatem bardzo szeroki. Za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług należy uznać również uzyskanie dla innego podmiotu zgody na zajęcie pasa drogowego. W takim przypadku otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie (nawet jeżeli odpowiada opłacie za zajęcie pasa drogowego) jest wynagrodzeniem za podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej  świadczenie usługi. Wynagrodzenie takie (obciążenie kosztami uzyskania decyzji na zajęcie pasa drogowego) należy zatem udokumentować fakturą.

Potwierdzenie ?w interpretacjach

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2009 r. (ITPP1/443-1137/08/KM) czy interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach ?z 28 lutego 2014 r. (IBPP1/443-1156/13/ES). W drugiej ze wskazanych interpretacji czytamy, że „pomiędzy wnioskodawcą a podwykonawcą istnieje zatem więź ?o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie ?w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez podwykonawcę inwestycji. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku, jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do ?art. 5 ust. 1 ustawy o VAT". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że „w analizowanej sprawie wnioskodawca wyświadczył na rzecz podwykonawcy usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, podlegającą opodatkowaniu 23-proc. stawką podatku VAT, którą był zobowiązany udokumentować fakturą VAT".

W przedstawionej sytuacji nie da się skorzystać z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Warunkiem jego stosowania jest bowiem to, aby wydatki były poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. ?W przedstawionej zaś sytuacji wydatek na uzyskanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego poniesiony został co najwyżej na rzecz podwykonawcy (skoro decyzja została wydana firmie czytelnika, to nie wchodzi w grę uznanie, że wydatek ten poniesiony został w imieniu podwykonawcy).

Podsumowanie

Działania polegające na uzyskaniu decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego stanowiły w przedstawionej w pytaniu sytuacji świadczenie usługi na rzecz podwykonawcy podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 23 proc. W konsekwencji firma powinna obciążyć kosztami uzyskania tej decyzji podwykonawcę, wystawiając mu fakturę z VAT obliczonym według stawki podstawowej. Nieprawidłowe będzie wystawienie noty obciążeniowej bez VAT.

Autor jest doradcą podatkowym oraz autorem komentarza do ustawy o VAT