Sprzedaż wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi

W deklaracji VAT za grudzień 2013 r., po spełnieniu warunków określonych w art. 89a ustawy ?o VAT, spółka skorygowała podatek należny w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (zastosowała tzw. ulgę na złe długi). Termin płatności określony na fakturze przypadał na 10 lipca 2013 r. Mimo czynności przeprowadzonych przez komornika firma nie odzyskała swoich należności. Wobec tego 9 czerwca ?2014 r. podpisała umowę cesji wierzytelności, sprzedając wierzytelność za kwotę równą ?50 proc. należności głównej. Czy spółka musi skorygować podatek należny i zwiększyć go w deklaracji VAT za okres, w którym wpłynęła należność z tytułu cesji wierzytelności? – pyta czytelnik.

Ulgę na złe długi, w odniesieniu do wierzyciela, reguluje art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeśli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie ?w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust 1a ustawy ?o VAT).

Firma może skorygować wierzytelność nieściągalną, gdy:

- ?towar jest dostarczony lub usługa świadczona na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- ?na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

a) ?wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) ?dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- ?od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Dopiero spełnienie przez firmę ww. przesłanek daje prawo do korekty w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Warunkiem jest, żeby do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Wówczas wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której ujmuje korektę, zawiadomić na formularzu VAT-ZD o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Skutki cesji należności

Gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której zastosowano ulgę na złe długi, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz VAT zwiększa się w odniesieniu do tej części. Tak wynika ?z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Zbycie wierzytelności oznacza, że dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Wierzytelność pierwotna zostaje zbyta, a dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (cesjonariusza), zamiast jej sprzedawcę (cedenta). Wobec tego dotychczasowy wierzyciel nie ma już wierzytelności.

Artykuł 89a ust. 4 ustawy ?o VAT obowiązek stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania lub zbycia należności w jakiejkolwiek formie. Zatem po sprzedaży wierzytelności (czyli zbyciu należności) firma ma obowiązek skorygować podatek należny za okres, ?w którym tę należność zbyła.

W sprawie opisanej przez czytelnika spółka sprzedała wierzytelność 9 czerwca ?2014 r. Wobec tego w deklaracji VAT składanej za czerwiec 2014 r. powinna zwiększyć podatek należny.

Na poprzednich zasadach

Jednak podatnicy powinni pamiętać, że art. 89a ust. 4 ustawy o VAT został znowelizowany od 1 stycznia 2013 r., na podstawie ustawy ?z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 2012 r., poz. 1342).

Do końca 2012 r. art. 89a ?ust. 4 ustawy o VAT stanowił, że gdy po skorygowaniu wierzytelności nieściągalnych należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany był zwiększyć podatek należny ?w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Różnica między starym ?a nowym brzmieniem przepisu jest więc bardzo istotna. Według poprzedniego stanu prawnego obowiązek korekty występował tylko wówczas, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Brak było natomiast sformułowania „lub zbyta".

W związku z tym podatnicy, którzy skorygowali podatek według starych zasad, a następnie zbyli wierzytelność, nie mają obowiązku korygowania podatku należnego.

Sąd potwierdza...

Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 20 września 2013 r. (I FSK 1288/12). Sąd uznał, że pojęcia „zbycie wierzytelności" i „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" prowadzą do odmiennych rezultatów. Zgodnie ?z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://ssl.pwn.pl) „uregulować" znaczy – „zapłacić, uiścić coś". Natomiast „zbyć" – „sprzedać (sprzedawać), odstąpić (odstępować) coś za pieniądze, pozbyć się (pozbywać się czegoś) przez sprzedaż". Gdy wierzyciel po dokonaniu korekty zbył wierzytelność, doszło do zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, a nie do uregulowania należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. Uregulowanie należności to zapłata długu. Jeżeli więc zbywca (wierzyciel) zbył wierzytelność w celu odzyskania długu, to nie można uznać, że nabywca tej wierzytelności spłacił dług z pierwotnego stosunku prawnego. Zapłata ?z jego strony to wynagrodzenie za zakup wierzytelności, ?a nie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie. Co więcej, wierzytelność może wciąż istnieć, tyle tylko, że pomiędzy innymi podmiotami.

Przytaczając treść art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sąd wskazał, że ustawodawca odróżnia „zbycie wierzytelności" od jej „uregulowania w jakiejkolwiek formie". Mimo to zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w spornym art. 89a ust. 4 ustawy o VAT stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po skorygowaniu przez wierzyciela podatku należnego należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik – wierzyciel – obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W ocenie NSA za przyjęciem stanowiska, że użyty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zwrot nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła 1 stycznia 2013 r.

Sąd podsumował, że użyty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot „należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia.

...ale organy nie

Jednak organy podatkowe w tej kwestii prezentują odmienne stanowisko (np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 marca 2013 r., IBPP2/443-1257/12/WN, Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 października 2013 r., ILPP2/443-711/13-2/EN). Uznają, że art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z „ulgi na złe długi", powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego ?w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana.

Tym samym podatnik, który zbył wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego będącego czynnym podatnikiem VAT?(a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 ustawy ?o VAT ma obowiązek zwiększyć podatek należny w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym cała należność lub jej część została uregulowana.

Ważne przepisy przejściowe

Chociaż art. 89a ust. 4 ustawy o VAT został zmieniony, to jednak może się zdarzyć, że podatnik będzie zobowiązany do stosowania przepisu ?w poprzednim brzmieniu. Tak wynika z art. 23 ustawy ?z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Jest to przepis przejściowy wskazujący, które regulacje należy stosować: stare czy nowe.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2013 r.) stosuje się art. 89a i art. 89b ?w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ?ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym nowelizacją, uprawdopodobniona po ?31 grudnia 2012 r. (art. 23 ?ust. 2 ww. ustawy).

Wobec tego nowe zasady ?w zakresie ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od ?1 stycznia 2013 r., oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. Chodzi o wierzytelności, w przypadku których w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że nowe przepisy mają zastosowanie do nieuregulowanych należności ?z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym. Natomiast w odniesieniu do wierzytelności wcześniejszych należy przyjąć poprzednie zasady.

Przykład

16 lipca 2012 r. spółka ABC wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż sprzętu komputerowego, z terminem płatności 23 lipca 2012 r. Kontrahent nie zapłacił. Z uwagi na to, że 150. dzień od dnia upływu terminu płatności przypada na grudzień 2012 r., wierzyciel (spółka ABC) może zastosować ulgę na złe długi zgodnie ?z przepisami obowiązującymi ?do końca 2012 r.

Gdyby termin płatności określono ?na 16 sierpnia 2012 r., wówczas 150. dzień przypadałby na styczeń 2013 r., ?a tym samym wierzyciel mógłby skorygować wierzytelność według nowych zasad.

W sprawie, o którą pyta czytelnik, z uwagi na to, że wierzytelność powstała po 1 stycznia 2013 r. (termin płatności wskazany na fakturze przypadał na 10 lipca 2013 r.), zastosowanie znajdują nowe przepisy. Gdyby natomiast termin płatności określono na datę sprzed 4 sierpnia 2012 r., to wówczas należałoby stosować przepisy dotyczące ulgi na złe długi (w tym art. 89a ust. 4 ustawy o VAT) w brzmieniu poprzednim. Podatnik, który skorygowałby podatek według starych zasad, ?a następnie zbył wierzytelność (np. w maju 2014 r.), nie miałby obowiązku skorygowania podatku należnego.

O ile zwiększyć daninę

W opisanej sprawie firma zobowiązana jest w deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. zwiększyć podstawę opodatkowania i VAT. Jednak, ?z uwagi na to, że sprzedała wierzytelność za kwotę równą 50 proc. należności głównej, pojawia się wątpliwość, w jakiej wysokości należy zwiększyć podstawę opodatkowania oraz VAT: czy ma to być cena sprzedaży wierzytelności, czy kwota wartości tej wierzytelności wynikająca z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur.