Interpretacja podatkowa a przejęcie firmy

W funkcjonowanie podmiotów gospodarczych wpisane są ciągłe zmiany. Dotyczy to zarówno poszczególnych składników przedsiębiorstwa, jak i własności przedsiębiorstwa jako całości. Jeśli chodzi o te drugie (realizowane na poziomie właścicielskim), to powody zmian w tym obszarze bywają różnorakie. Mogą być one podyktowane motywami osobistymi właścicieli (np. odejście na biznesową emeryturę), aspiracjami konkurentów (wrogie przejęcia), okolicznościami niezależnymi od właściciela (upadłość) czy decyzjami organów administracyjnych (przymusowy podział wskutek decyzji UOKiK). Spółka i jej przedsiębiorstwo są „organizmami żywymi", które funkcjonują w przestrzeni relacji publicznoprawnych. Jest zatem oczywiste, że zmiana właścicielska jest nowym elementem wpływającym na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji pojawia się zatem pytanie o skutki zbycia przedsiębiorstwa dla różnych transakcji, w tym także na gruncie podatkowym.

Podmioty objęte sukcesją

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego zostały uregulowane ?w rozdziale 14 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Już sam tytuł rozdziału wskazuje na krąg podmiotów, które w wymienionych w art. 93–106 o.p. sytuacjach objęte są sukcesją prawnopodatkową. Zdarzenia, takie jak fuzje i przejęcia, podziały spółek, ich przekształcenia w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, skutkują na gruncie prawa podatkowego sukcesją uniwersalną, przez którą należy rozumieć taką sytuację, ?w której następca prawny wstępuje co do zasady we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (art. 93–96 o.p.). >Patrz ramka. Kolejne przepisy rozdziału 14 o.p. traktują o sukcesji prawnopodatkowej ?w odniesieniu do spadkobierców, stąd – zważywszy na temat niniejszego artykułu – pozostają one poza zakresem naszej analizy.

Kwestią problematyczną w kontekście sukcesji prawnopodatkowej jest przejście na następcę prawnego praw ochronnych wynikających ?z zastosowania się do otrzymanej przez poprzednika prawnego interpretacji podatkowej.

Bez negatywnych skutków

W art. 14k i 14m o.p.  przyznano ochronę prawną podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14k § 1 o.p.) bądź interpretacji ogólnej (art. 14k ?§ 1 o.p.). Zgodnie z tymi regulacjami zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. Ponadto – jak wynika z art. 14k § 3 o.p. – w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ponadto co do zasady zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 o.p.).

Dwie sytuacje ?do przeanalizowania

W związku z tym należy odpowiedzieć na pytanie, czy wskazane wyżej prawa, które ustawodawca przewidział dla podmiotów stosujących się do interpretacji podatkowych, mają zastosowanie w przypadku sukcesji przewidzianej przez przepisy rozdziału 14 o.p. W tym zakresie należy wyróżnić dwie sytuacje. Mianowicie:

1) ?następca prawny zastosował się do interpretacji indywidualnej po dniu przejścia na niego praw ?i obowiązków poprzednika prawnego;

2) ?poprzednik prawny zastosował się do interpretacji przed dniem przejścia jego praw i obowiązków na następcę prawnego.

Uwaga! Z zastosowaniem się do interpretacji mamy do czynienia ?w momencie dokonania czynu, który nastąpi po doręczeniu interpretacji, a który nie będzie sprzeczny z jej treścią.

W pierwszej sytuacji trudno jest znaleźć argumenty za tym, aby następcy prawnemu przyznać ochronę prawną na zasadach określonych ?w art. 14k–14m o.p. W tym przypadku organy podatkowe twierdzą, że „skoro interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej" (tak np.  Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 października 2012 r., IPPB3/423-348/09-7/12/S/AG; Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 4 września 2012 r., IBPBI/2/423-695/12/PP). Stanowisko to spotyka się z aprobatą sądów administracyjnych (np. WSA w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2975/10 czy WSA w Lublinie ?z 4 marca 2011 r., I SA/Lu 875/10).

W odniesieniu natomiast do drugiej ze wskazanych sytuacji zarówno organy podatkowe, jak i większość sądów administracyjnych stoją na stanowisku, że na następcę prawnego przechodzą „uprawnienia ochronne" przewidziane w art. 14k i 14m o.p. (zob. np. wyrok WSA w Warszawie ?z 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2561/13, wyrok NSA z 25 września 2013 r., I FSK 1404/12, wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 2486/11, wyrok NSA z 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10). Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Jak wskazał bowiem NSA w orzeczeniu z 21 listopada 2012 r. „jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, ?o której mowa w art. 93 § 1 ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 ?i § 2 ordynacji podatkowej prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna ?z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji".

Przykład 1.

A sp. z o.o. wystąpiła w listopadzie ?2013 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej skutków podatkowych na gruncie CIT zdarzenia przyszłego – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych na podstawie umowy najmu kontrahentowi spółki. W wydanej w styczniu 2014 r. interpretacji podatkowej izba skarbowa uznała, że A sp. z o.o. będzie miała prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych kontrahentowi środków trwałych. W marcu 2014 r. ?A sp. z o.o. została przekształcona ?w spółkę komandytowo-akcyjną ?– A SKA. W maju 2014 r. A SKA podpisała umowę udostępnienia środka trwałego kontrahentowi.

W tej sytuacji A SKA nie będzie przysługiwała ochrona prawna wynikająca z wydanej dla A sp. z o.o. interpretacji podatkowej.

Przykład 2.

Sytuacja przedstawia się analogicznie jak w przykładzie 1, z tą różnicą, że umowa udostępnienia środka trwałego kontrahentowi została podpisana przez A sp. z o.o. w lutym 2014 r. Od tego miesiąca A sp. z o.o. zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wynajętego środka trwałego.

W przedstawionym stanie faktycznym A SKA z dniem przekształcenia wstąpiła ?w nabyte przez A sp. z o.o. prawo objęcia ochroną prawną wynikającą ?z zastosowania się do otrzymanej interpretacji.

Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP).

Niekorzystna praktyka sądów i organów

Analiza przedstawionych powyżej przepisów o.p. dotyczących sukcesji prawnopodatkowej, a także ochrony prawnej przysługującej podatnikowi, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bądź interpretacji ogólnej, prowadzi do wniosku, że nabywcy przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie będzie przysługiwała ochrona prawna wynikająca z art. 14k–14m o.p. Tezę tę umacnia ukształtowana praktyka organów podatkowych i linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Koronnymi argumentami na jej poparcie są:

1) ?po pierwsze to, że sytuacja taka (nabycie przedsiębiorstwa/ZCP) nie została przez ustawodawcę explicite przewidziana w rozdziale 14 o.p.;

2) ?po drugie to, że ochrona prawna wynikająca z art. 14k i 14m o.p. przysługuje podatnikowi, który zastosował się do wydanej interpretacji.

W konsekwencji to dopiero od momentu zastosowania się do niej, podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ?z ochrony, które to prawo może podlegać sukcesji (choć zważywszy na argument nr 1, nawet w takiej sytuacji prawo do ochrony nie będzie przysługiwało nabywcy przedsiębiorstwa/ZCP).

Michał Wołoszczuk jest radcą prawnym w kancelarii prawnej ?D. Dobkowski sp.k. stowarzyszonej ?z KPMG w Polsce

Krystian ?Szymaniak, ekspert podatkowy ?w KPMG

Na aprobatę zasługuje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz większość sądów administracyjnych w zakresie sukcesji praw ochronnych wynikających z zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego na następcę prawnego wnioskodawcy. Nie powinno budzić większych wątpliwości to, że prawa, o których mowa w art. 14k–14m ordynacji podatkowej, powstają dopiero z chwilą zastosowania się podatnika do interpretacji podatkowej przed jej zmianą bądź uchyleniem. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że powstanie tych uprawnień ustawodawca powiązał z określonym zachowaniem podatnika, tj. zastosowaniem się do interpretacji podatkowej. W rezultacie na następcę prawnego zainteresowanego będą mogły przejść prawa ochronne przewidziane w art. 14k–14m o.p. jedynie wtedy, gdy sam zainteresowany nabył takie uprawnienia. Zgodnie bowiem z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może wstąpić wyłącznie w prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Przy czym ochrona, jaką uzyska następca prawny, przyznana zostanie w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów ordynacji podatkowej prowadziłaby do sytuacji, w której mielibyśmy do czynienia z antytezą jednej z podstawowych zasad prawa – nemo plus iuris.

Sukcesja prawnopodatkowa w przypadku czynności restrukturyzacyjnych

Jak stanowi art. 93 § 1 o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) ?w wyniku łączenia się:

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób ?lub spółek.