Przepisy dotyczące VAT przewidują dwie metody uproszczonego obliczania kwot podatku należnego. Jedna z takich metod polega na obliczeniu kwot tego podatku na podstawie struktury zakupów.

Możliwość stosowania tej metody określa art. 84 ustawy o VAT. Jej uproszczony charakter przejawia się w tym, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym (zob. wyrok NSA z 17 września ?1999 r., III SA 7362/98). Metoda ta oparta jest bowiem na założeniu, że w dłuższych okresach wartość podatku należnego obliczona na jej podstawie jest zbliżona do wartości jaka byłaby obliczona na podstawie faktur czy przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji stosowanie tej metody nie powinno prowadzić do zmniejszenia podatku (zob. wyrok NSA ?z 6 kwietnia 2011 r., I FSK 523/10).

Metoda ta może być stosowana wyłącznie przez podatników. Nadal aktualny jest wyrok NSA z 28 maja 2003 r. (SA/Bk 1415/02), w którym czytamy, że „brak jest (...) podstawy do stosowania przewidzianej nim [art. 84 ustawy o VAT – red.] metody do rozliczenia podatku VAT od nieewidencjonowanej sprzedaży przez organ podatkowy. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy sam podatnik nie wybrał tej metody w celu obliczenia podatku należnego".

Kiedy wolno stosować

Podatek należny na podstawie struktury zakupów mogą obliczać podatnicy spełniający łącznie trzy warunki >patrz tabela.

Trzy warunki do spełnienia

Aby obliczać podatek należny na podstawie struktury zakupów, muszą być spełnione warunki:

1) podatnik świadczy usługi w zakresie handlu,

2) podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej ?i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek,

3) podatnik nie jest obowiązany prowadzić ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Pierwszy ze wskazanych w tabeli warunków jest niewłaściwie sformułowany. Sugeruje on bowiem, że uproszczona metoda może mieć zastosowanie do podatników świadczących usługi. Jest zaś dokładnie odwrotnie, gdyż konsekwencją handlu są na gruncie VAT dostawy towarów, a więc czynności podlegające opodatkowaniu będące przeciwieństwem świadczenia usług (zob. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ?ust. 1 ustawy). Należy więc uznać, że w istocie ustawodawcy chodziło nie tyle o świadczenie usług w zakresie handlu, co o prowadzenie działalności w zakresie handlu, czyli działalności w zakresie odsprzedaży nabytych w tym celu towarów.

Z omawianej metody nie mogą zatem korzystać podatnicy prowadzący działalność w innym zakresie niż handel, w szczególności prowadzący działalność o charakterze produkcyjnym, świadczący usługi budowlane (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1836/09) oraz prowadzący działalność w zakresie gastronomii (również w przypadkach, gdy konsekwencją prowadzenia działalności w zakresie gastronomii jest na gruncie VAT dokonywanie dostaw towarów, a nie świadczenie usług; aktualny w tym zakresie jest wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., III SA 8064/98). Z omawianej metody nie mogą również korzystać podatnicy sprzedający nabyte artykuły spożywcze po przetworzeniu, np. przez automaty do kawy i herbaty (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca ?2011 r., III SA/Wa 2293/10).

Dla możliwości stosowania omawianej metody nie jest konieczne, aby działalność gospodarcza w zakresie handlu była jedyną działalnością prowadzoną przez podatnika. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć stosowanie ?art. 84 ust. 1 ustawy o VAT w takiej sytuacji, to wskazałby, że przepis ten ma zastosowanie do podatników świadczących „wyłącznie" usługi w zakresie handlu (czego nie uczynił). Prowadzący różne rodzaje działalności podatnicy mogą podzielić je na działalność w zakresie handlu oraz na działalność w zakresie świadczenia usług gastronomicznych i w stosunku do tej pierwszej działalności obliczać podatek należny omawianą uproszczoną metodą.

Jak kalkulować

W celu obliczenia podatku omawianą metodą podatnicy w pierwszej kolejności powinni ustalić w jakiej części ich zakupy towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego (tylko bowiem zakupy takich towarów są uwzględniane przy stosowaniu omawianej metody; aktualny w tym zakresie pozostaje wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r., ?I SA/Lu 547/97) były opodatkowane poszczególnymi stawkami lub zwolnione od podatku. Tak ustalone proporcje należy zastosować do sprzedaży podatnika w zakresie handlu.

Przykład

W maju 2014 r. podatnik kupił:

- 72 proc. towarów handlowych ze stawką 23 proc.,

- 20 proc. towarów handlowych ze stawką 8 proc. i

- 8 proc. towarów handlowych ze stawką 5 proc.

Sprzedaż brutto podatnika w zakresie handlu za maj wyniosła 3400 zł. Kwota podatku należnego za maj 2014 r. obliczona uproszczoną metodą ?z wykorzystaniem struktury zakupów wyniosła w tej sytuacji:

- ?458 zł (z wyliczenia: 3400 zł x 72 proc. = 2448 zł; 2448 zł x 18,70 proc. = 457,78 zł, czyli ?po zaokrągleniu 458 zł),

- ?+ 50 zł (z wyliczenia: 3400 zł x 20 proc. ?= 680 zł; 680 zł x 7,41 proc. = 50,39 zł, czyli po zaokrągleniu 50 zł),

- ?+ 13 zł (z wyliczenia: 3400 zł x 8 proc. = 272 zł; ?272 zł x 4,76 proc. = 12,95 zł, czyli po zaokrągleniu 13 zł), ?czyli razem: 521 zł.

Gdy nie dotarła faktura...

Przepisy nie wskazują jak postępować, gdy ze względu na brak dokumentu (np. faktury) nie jest możliwe uwzględnienie części zakupów przy obliczaniu struktury zakupów za dany okres rozliczeniowy. W mojej ocenie, w przypadkach takich późniejsze otrzymanie dokumentu (a więc udokumentowanie zakupów) powoduje konieczność korekty struktury zakupów, a w konsekwencji korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy dokonania zakupów. Wiąże się zatem z koniecznością skorygowania deklaracji VAT złożonej za ten okres rozliczeniowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której dwukrotnie przyjmowana byłaby struktura zakupów niezgodna z rzeczywistością (w okresie rozliczeniowym dokonania zakupów oraz w okresie rozliczeniowym otrzymania dokumentu).

... lub nie ma transakcji

Z przepisów nie wynika również sposób postępowania w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale) nie wystąpią żadne zakupy. Można uznać, że ?w takiej sytuacji wyłączone jest stosowanie ?art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wysokość podatku należnego ustala się na zasadach ogólnych (a więc na podstawie sprzedaży podatnika osiągniętej w tym miesiącu). Jednak w mojej ocenie odpowiednie zastosowanie ma w takich przypadkach art. 84 ust. 2 ustawy ?o VAT. Podatek należny za okresy rozliczeniowe, w których nie wystąpiły zakupy, można zatem obliczać na podstawie struktury zakupów ?z ostatniego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), w którym zakupy takie wystąpiły.

Tomasz Krywan, doradca podatkowy i autor komentarza ?do ustawy o VAT