Alfa sp. z o.o. otrzymała dopłaty do kapitału od wspólników wniesione w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych. W związku ?z uchwałą w sprawie dopłat spółka poniosła wydatki na obsługę prawną, opłaty sądowe ?i podatek od czynności cywilnoprawnych. Czy spółka może zaliczyć te wydatki  do kosztów uzyskania przychodów? – pyta czytelnik.

Dopłaty jako jeden ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę mają charakter szczególny. Są specyficznym rodzajem świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały ?w kapitale zakładowym ?a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem „wewnętrznej", dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, na realizację określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, na spłatę długu itp. Kodeks nie zawiera „listy celów", na które może być przeznaczona dopłata.

Dopłaty ze swej istoty nie są wkładem wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów. Nie powodują one zatem zwiększenia udziału wspólnika ?w spółce. Dopłaty nie są więc formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, chociaż niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.

Niezbędne warunki

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać przez niego ujęty ?w kosztach uzyskania przychodu, muszą być spełnione warunki:

- ?został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie są kosztem uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika, ale przez osoby inne niż sam podatnik),

- ??jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- ??pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- ??został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- ?został właściwie udokumentowany,

- ?nie może znajdować się ?w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obiektywnie spodziewane efekty

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Fiskus potwierdza

Do przychodów (podatkowych) nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (zob. art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT) >patrz ramka.

Organy podatkowe przyjmują, że skoro przychód ?w postaci dopłat wniesionych do spółki nie jest przychodem podatkowym, to wydatki na jego uzyskanie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ?art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie są bowiem kosztami podatkowymi wydatki co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę, tj. w tym przypadku wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Gdy zatem spółka z o.o. otrzymująca dopłaty (wnoszone w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych) jest zobowiązana do poniesienia kosztów zmiany umowy spółki (m.in. obsługa prawna), opłat sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych i innych wydatków związanych ?z przygotowaniem dopłat, to te wydatki związane z wniesieniem dopłat, mające charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, jako związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11  ustawy o CIT), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Taki pogląd wyraziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 maja 2012 r. (ITPB3/423-133d/12/AW), Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 12 kwietnia 2012 r. (IBPBI/2/423-32/12/MS) i Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 marca 2012 r. (IBPBI/2/423- 58/12/AP).

Organy podatkowe dodatkowo wskazują, że zawarty ?w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy ?o CIT zwrot normatywny „do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów ?w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, który stanowi ?w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta ?w roku podatkowym. W art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT wyłączono określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o CIT mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ?ust. 1 ustawy o CIT kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, to oczywiste staje się, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które zostały wyłączone z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Istotne rozróżnienie

Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd znajdziemy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach ?z 12 kwietnia 2012 r. (IBPBI/2/ 423-202/12/MS). Również te powody przemawiają za tym, że poniesione przez spółkę wydatki w związku z otrzymanymi dopłatami na obsługę prawną, opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych nie są kosztem podatkowym spółki.

Autor jest doradcą podatkowym

Obowiązek dopłat ?musi być przewidziany w umowie spółki

Zagadnienie dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 117–179 kodeksu spółek ?handlowych.

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat ?w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku ?do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane ?przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (art. 177 k.s.h.).

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty ?w określonym terminie, to ma obowiązek zapłaty odsetek ustawowych. Spółka może również w takim przypadku żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 k.s.h.).

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Ich zwrot może nastąpić po upływie miesiąca ?od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie ?przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat ?(art. 179 k.s.h.).