Kontrola podatkowa: Trzeba zachować czujność podczas przesłuchania świadków

Kontrola podatkowa jest szczególnym trybem postępowania, uregulowanym ?w art. 281–292 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Jej podstawowym celem jest sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się ?w sposób prawidłowy z narzuconych na nie obowiązków podatkowych. Sposób prowadzenia kontroli wynika zarówno z norm bezpośrednio ją regulujących, jak również z części przepisów dotyczących ogólnego postępowania podatkowego (na podstawie odesłania z art. 292 o.p.). W związku z tak szerokim spektrum regulacji można łatwo stracić orientację w zakresie przepisów mających zastosowanie do poszczególnych czynności kontrolnych. Brak właściwej reakcji na uchybienia może okazać się kosztowny na dalszym etapie danej sprawy, zwłaszcza jeżeli dotyczy on wadliwego przesłuchania świadków.

Warto wskazać osobę upoważnioną...

Kontrolowany ma prawo aktywnie uczestniczyć w kontroli podatkowej na każdym jej etapie. Uczestnictwo to może przybrać formę bezpośredniego udziału kontrolowanego ?w czynnościach kontrolnych bądź też udziału jego przedstawiciela. Podatnicy powinni skorzystać z możliwości ustanowienia przedstawiciela na czas trwania kontroli, gdyż zabezpieczy to w pełni ich interesy w toku kontroli np. poprzez uniknięcie sytuacji, ?w której jakaś czynność zostanie przeprowadzona bez ich udziału. Warto podkreślić, że na czas trwania kontroli podatkowej kontrolowany udziela swojemu reprezentantowi upoważnienia, a nie pełnomocnictwa. Osoba upoważniona nie jest zatem pełnomocnikiem kontrolowanego ?w ścisłym znaczeniu (patrz: wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., ?I FSK 594/12).

Uwaga! Od czynności złożenia dokumentu zawierającego upoważnienie do reprezentowania w toku kontroli nie jest wymagane uiszczenie opłaty skarbowej (jak to ma miejsce w przypadku pełnomocnictwa).

...i uczestniczyć ?w istotnych czynnościach

Po ustanowieniu osoby upoważnionej kontrolowany musi zadbać, aby on lub jego przedstawiciel brał udział we wszystkich istotnych etapach kontroli. W jej trakcie organ może bowiem przeprowadzać m.in. dowód z zeznań świadków. Jest to jedna z najistotniejszych czynności, kształtująca materiał dowodowy, na podstawie którego będą ?w przyszłości poczynione ustalenia faktyczne. Kontrolowany ma więc istotny interes, by uczestniczyć w tej czynności. W celu zapewnienia realizacji uprawnienia podatnika organ kontrolujący ma obowiązek powiadomienia go ?o przeprowadzeniu określonych dowodów >patrz ramka, ?w tym m.in. wspomnianego przesłuchania świadków.

Odstąpić od tej zasady można jedynie w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza związanych z potrzebą uzyskania informacji w danej chwili, np. w związku z wyjaśnieniem przez pracownika kontrolowanego treści niektórych dokumentów. Gdy powiadomienie o przeprowadzeniu dowodu ?z przesłuchania świadka nie jest możliwe i gdy czynność ta nastąpiła bez udziału kontrolowanego lub jego przedstawiciela, organ powinien na żądanie podatnika ją powtórzyć. Uzasadnieniem takiego działania jest konieczność przestrzegania przez organ zasady zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w czynnościach. Wynika to zarówno z przepisów regulujących samą kontrolę podatkową, jak i z odesłania do ogólnych norm postępowania podatkowego.

Bez informacji ?o danych

Zgodnie z przyjętą praktyką, organ podatkowy, zawiadamiając podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, nie musi podać danych tej osoby (potwierdził to m.in. NSA w wyroku z 12 maja 2010 r., I FSK 1309/09). Nie oznacza to jednak, że kontrolowany nie może w żaden sposób dotrzeć do informacji o osobie, która ma zostać przesłuchana. W pierwszej kolejności może zwrócić się drogą telefoniczną o podanie danych świadka. Jeżeli pracownik organu odmówi udzielenia tych informacji (np. ?z uwagi na niemożność potwierdzenia danych osobowych dzwoniącego), to kontrolowanemu pozostaje osobista wizyta w urzędzie. Gdyby pracownik nadal odmawiał przedstawienia informacji na temat osoby świadka, to podatnik powinien wystąpić o udostępnienie mu do wglądu akt kontroli. Pracownik organu nie może mu w tym przypadku odmówić. Przeglądając akta kontroli podatnik powinien odszukać w nich wezwanie wysłane przez organ do świadka lub notatkę urzędową (np. z rozmowy telefonicznej) z czynności wezwania świadka za pomocą innych środków technicznych. W ten sposób jest w stanie ustalić dane świadka, a w konsekwencji przygotować się do przesłuchania.

Należy pilnować protokołu

Z czynności przesłuchania świadka pracownik organu przeprowadzającego kontrolę sporządza protokół. Treść protokołu powinna być analogiczna, jak w przypadku postępowania podatkowego (przepisy te stosuje się w kontroli na podstawie odesłania z art. 292 o.p.). Powinna zatem zawierać wskazanie: kto, kiedy, gdzie ?i jakie czynności przeprowadził, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

Kontrolowany powinien zwrócić szczególną uwagę na wskazanie, jakie osoby były obecne przy przesłuchaniu. Zasadniczo kontrolę mogą przeprowadzać jedynie pracownicy organów skarbowych, którym wydano imienne upoważnienia (art. 283 o.p.). ?W pokoju, w którym odbywa się przesłanie, nie powinni więc być obecni inni pracownicy urzędu poza tymi, którzy przeprowadzają kontrolę. Jeżeli takie osoby będą przebywały w pomieszczeniu, choćby przez pewien czas przesłuchania, powinno to zostać odnotowane w treści protokołu.

Mimo że nie jest to wyrażone wprost w przepisach o.p., to jednak w praktyce w protokole powinny zostać zapisane również pytania, które pracownik organu zadaje świadkowi oraz jego dosłowne odpowiedzi na nie. Warto szczególnie pilnować, aby słowa świadka były na bieżąco notowane, w taki sposób, w jaki osoba przesłuchiwana je wypowiada, bez zbędnej interpretacji ze strony organu. ?W szczególności należy zwracać uwagę na wszelkie dodatkowe pytania, w ramach głównego wątku, które nie są odnotowywane w protokole, oraz udzielone na nie odpowiedzi, które również nie są zapisywane na bieżąco, lecz „całościowo" układane przez pracownika organu. Taka praktyka może doprowadzić finalnie do zniekształcenia sensu wypowiedzi świadka. Dlatego wskazane jest zwracanie uwagi pracownikowi organu na każde tego typu zachowanie.

Gdy urzędnik ?nie słucha

W razie zignorowania próśb kontrolowanego w zakresie sporządzania protokołu przesłuchania świadka pozostają mu dwie zasadnicze drogi reakcji. Pierwszą z nich jest zgłoszenie uwag do protokołu. Powinny być one odnotowane przez pracownika zgodnie ?z wolą zgłaszającego, a więc bez możliwości wprowadzania ?w tym zakresie jakichkolwiek modyfikacji. Ponadto protokół, łącznie z wniesionymi uwagami, powinien być finalnie odczytany oraz podpisany przez osoby uczestniczące ?w jego sporządzaniu.

Gdy pomimo wniesienia uwag są one w dalszym ciągu ignorowane przez pracowników organu (np. podczas kolejnych przesłuchań), bieżącym sposobem reakcji może być złożenie skargi na osoby prowadzące kontrolę do ich zwierzchnika. Mimo że skuteczność takich działań jest niewielka, to jednak w przyszłości mogą one stanowić istotny dowód na to, że kontrola została przeprowadzona wadliwie.

Pozostają zastrzeżenia lub wyjaśnienia

Jeżeli kontrolowany na bieżąco nie odniósł się do ewentualnych uchybień ze strony organu, a finalne ustalenia zawarte w protokole kontroli są dla niego niekorzystne, to może on wnieść zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Pismo zawierające zastrzeżenia lub wyjaśnienia powinno zostać skierowane do organu w terminie 14 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu protokołu. Podatnik może w nich zwrócić uwagę na wszelkie błędy popełnione w toku kontroli, które finalnie mogły doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ. Może również wyjaśnić kwestie niewłaściwie zinterpretowane przez organ. Po otrzymaniu tego dokumentu organ musi zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując ?w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Potem będzie ?za późno

Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej mogą stać się podstawą do wszczęcia względem kontrolowanego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., organ podatkowy ma na to sześć miesięcy od dnia zakończenia kontroli (kontrola kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli). Po upływie tego terminu nie można wszcząć postępowania na podstawie danych ujawnionych w toku kontroli (tak m.in. WSA w Kielcach w wyroku ?z 13 marca 2012 r., I SA/Ke 23/12). Jeżeli jednak organ wyda postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to protokół kontroli oraz załączniki do niego (w tym również protokoły z przesłuchania świadków) są jednym ze środków dowodowych ?w tym procesie. Gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe uzna, że protokoły te zawierają wszystkie istotne informacje i nie istnieje potrzeba ponownego przeprowadzania tych dowodów, to może przy wydawaniu decyzji wymiarowej uwzględnić wyłącznie zawarte w nich informacje. Strona może składać w tym zakresie odwołanie do organu wyższej instancji, a finalnie skargę do sądu administracyjnego. Jednak o ile w toku kontroli instancyjnej istnieje możliwość przekonania organu na podstawie samych ewentualnych wątpliwości co do rzetelności czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli, o tyle w przypadku sądu podatnik musi już wprost wykazać, że dowód został przeprowadzony wadliwie, a także, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wielu przypadkach wykazanie tej okoliczności na etapie sądowym będzie już niemożliwe.

Brak reakcji na uchybienia czasem drogo kosztuje

Sławomir ?Śliwowski, prawnik, kieruje działem ?prawnym w Kancelarii ?Perfect z siedzibą w Sosnowcu

Podatnikom ciężko jest reagować na bieżące uchybienia pracowników organów popełniane przez nich w toku kontroli podatkowej. Wynika to po części ze stresu związanego z sytuacją, w jakiej się znaleźli, ?a często również z nieznajomości przepisów regulujących sposób przeprowadzania kontroli. O ile raczej nie należy zwracać uwagi na drobne uchybienia, często natury technicznej, np. wadliwe zredagowanie treści wezwania na przesłuchanie, o tyle lepiej na bieżąco reagować na naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć realny wpływ na treść ewentualnych ustaleń. Przykładowo każde lekceważenie prawa podatnika do czynnego udziału w kontroli powinno być na bieżąco podnoszone, aby w przyszłości nie okazało się np., że w toku przesłuchania organ wybiórczo zanotował zeznania świadka. Korekta takiego niedopatrzenia może się okazać niemożliwa w przyszłości. Protokół kontroli może bowiem służyć jako dowód ?w postępowaniu podatkowym, a ewentualne powoływanie się na jego wadliwość może zostać pominięte, gdyż dokument ten został wytworzony w ramach odrębnego postępowania. Również sąd administracyjny nie ma prawa zweryfikować tego dokumentu, jeżeli ?nie zostanie wprost wykazane, że został on oparty na błędnej podstawie, a nadto uchybienie to musi mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy. Tym samym brak reakcji na etapie ?kontroli może już na starcie pogrzebać szansę strony na sukces ?w późniejszym postępowaniu podatkowym.

Organ zawiadamia o przeprowadzaniu dowodu

Zgodnie z treścią art. 289 o.p.

§ 1. Kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę ?wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie ?drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej ?na trzy dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu ?z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem ?tych czynności.