Obrót towarami wraz z opakowaniami zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak szczególne regulacje w tym zakresie zostały przewidziane dla obrotu tzw. opakowaniami zwrotnymi (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak było ?do końca 2013 r...

Do końca 2013 roku kwestię opakowań zwrotnych regulował § 16 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca ?2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie MF). W przepisie tym przewidziano, że jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, to wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

Wartość pojemników oddanych przez nabywców pomniejszy podstawę opodatkowania

Może się jednak zdarzyć, że nabywca nie zwrócił opakowania. W takim przypadku fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań wystawiało się nie później niż siódmego dnia po dniu, ?w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli ?w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, to fakturę wystawiało się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.

...a jak jest teraz

Od 1 stycznia 2014 r. kwestia opakowań zwrotnych jest uregulowana bezpośrednio ?w ustawie o VAT – w dwóch działach: „Podstawa opodatkowania" – VI i „Dokumentacja" XI – (rozdział „Faktury" – 1).

Zgodnie z regulacją zawartą w przepisach dotyczących ustalania podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 11 ustawy ?o VAT), do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Natomiast w świetle art. 29a ?ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1) ?w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;

2) ?60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Dodatkowo, art. 106i ust. 5 ustawy o VAT przewiduje, że ?w przypadku niezwrócenia opakowania zwrotnego fakturę wystawia się nie później niż:

1) ?7. dnia od określonego ?w umowie dnia zwrotu opakowania;

2) ?60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Rozwiązanie ?zgodne z dyrektywą

Odnosząc te przepisy do regulacji unijnych, należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

a) ?wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;

b) ?włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Jak wynika z treści Dyrektywy, opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są ?w nich przenoszone.

Polski ustawodawca w regulacjach obowiązujących zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r. zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki ?w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Na tle wskazanych powyżej szczególnych regulacji dotyczących rozliczania opakowań zwrotnych powstaje niestety wiele wątpliwości.

Stawka podatku

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie są precyzyjne w tym zakresie, to jednak wydaje się, że w przypadku niezwrócenia opakowań w ustalonym terminie, VAT należny w odniesieniu do takich opakowania powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach. Dotyczy to także stawki zero proc. w przypadku należycie udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub eksportu towarów.

Praktyczny problem może pojawić się w szczególności wtedy, gdy w (na) danym opakowaniu zwrotnym (np. na palecie) są dostarczane towary podlegające opodatkowaniu według różnych stawek VAT. ?W takim przypadku zasadne może być przeprowadzenie odpowiedniej alokacji podstawy opodatkowania z tytułu dostarczanych opakowań zwrotnych proporcjonalnie do wartości dostarczanych w (na) nich towarów.

Faktura zwykła ?czy korygująca

W uzasadnieniu do wprowadzonych od 1 stycznia ?2014 r. zmian do ustawy o VAT, jak również w wydanych przez ministra finansów wyjaśnieniach dotyczących zasad fakturowania wskazano, że po ?1 stycznia br. nie ulegną zmianie, co do zasady, reguły fakturowania opakowań zwrotnych (tj., że zmiana przepisów ?w tym zakresie nie jest merytoryczna).

Nowe przepisy powodują jednak istotne wątpliwości odnośnie do tego, jak powinno być dokumentowane dla celów VAT niezwrócenie opakowań.

Z jednej strony przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, że w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania. Może to sugerować, że takie podwyższenie powinno być udokumentowane fakturą korygującą (wystawioną do faktury dokumentującej dostawę towaru dostarczanego ?w danym opakowaniu zwrotnym). Zgodnie bowiem ?z ustawą o VAT, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z drugiej jednak strony przepisy obowiązujące od ?1 stycznia 2014 roku wskazują, że gdy dochodzi do konieczności opodatkowania niezwróconych opakowań zwrotnych, należy wystawić fakturę.

Zatem, pomimo że zestawienie powyższych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania oraz fakturowania może budzić wątpliwości, prawidłowe wydaje się jednak dokumentowanie niezwróconych opakowań za pomocą faktury, a nie faktury korygującej.

Umowne ustalenia dotyczące terminu

Zgodnie z obowiązującą zasadą swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.), nie ma wymogu, aby strony zawierały umowy w formie pisemnej. Taki wymóg nie został również sformułowany w analizowanych przepisach dotyczących opakowań zwrotnych.

Termin na zwrot opakowania może więc teoretycznie zostać ustalony przez strony ?w umowie ustnej. W takim przypadku strony będą jednak musiały w inny sposób udowodnić dokonanie określonych uzgodnień w tym zakresie. Przy braku pisemnej umowy może to być istotnie utrudnione.

Należy również zauważyć, że przepisy nie zawierają ograniczeń odnośnie do tego, jak długi termin zwrotu opakowań strony mogą ustalić umownie. Może on być zatem np. kwartalny bądź roczny. Niemniej jednak, w przypadku ustalenia bardzo długiego terminu zwrotu (np. 10 lat), organy podatkowe mogą zakwestionować takie ustalenia i próbować twierdzić, że w takim przypadku powinno się uznać, iż opakowania są bezzwrotne (po 10 latach opakowania mogą nie mieć już żadnej wartości).

Oznaczone ?co do gatunku

Regulacje w zakresie VAT nie zawierają żadnych wytycznych (ani wzoru) w zakresie ewidencji, jaka powinna być prowadzona na potrzeby rozliczenia VAT od opakowań zwrotnych. Powoduje to wiele praktycznych wątpliwości.

W szczególności ustawodawca nie wskazał, że zwrotowi opakowania determinującemu obowiązek bądź brak obowiązku naliczenia VAT od opakowań, mają podlegać te same opakowania, które zostały wydane. Jest to podejście racjonalne, biorąc pod uwagę, że opakowania te są rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Takie podejście jest też zgodne z modelem wynikającym ?z art. 92 Dyrektywy, tj. zasadniczego wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości opakowań zwrotnych.

Znowelizowane przepisy nie precyzują również, czy przyjęcie od nabywcy opakowania zwrotnego identycznego z wydanym, jednak otrzymanego od innego podatnika, spełnia przesłankę zwrotu opakowania.

Kwestie te będą zapewne rozstrzygane indywidualnie ?w odniesieniu do poszczególnych podatników. Należy mieć przy tym na uwadze, że interpretacja omawianych przepisów powinna być dokonywana zgodnie z ogólnymi zasadami prawa unijnego oraz unijnego systemu VAT, a także z zasadami konstytucyjnymi. W szczególności chodzi o zasadę proporcjonalności (która zakazuje m.in. nakładania na przedsiębiorców obciążeń administracyjnych nieproporcjonalnych do zamierzonego celu regulacji), zasadę nakazującą tłumaczenie rozbieżności interpretacyjnych na korzyść podatnika, a także zasadę pewności prawa.

Bez zastawu

Zdarza się, że sprzedawca nie pobiera i nie określa kaucji za opakowania zwrotne.

Ustawodawca polski nie przewidział dla tego typu sytuacji szczególnych uregulowań. Część organów podatkowych przyjmuje jednak, że gdy dostawca sprzedaje towary ?w opakowaniach zwrotnych, nie pobierając za nie zwrotnej kaucji, wówczas wartość wydanych opakowań należy wliczyć do podstawy opodatkowania samego towaru. Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji powinien w takiej sytuacji powstawać na zasadach ogólnych mających zastosowanie do wydawanego towaru.

Jednocześnie, w sytuacji gdy nabywca zwróci opakowania, sprzedawca powinien udokumentować zwrot fakturą korygującą i na jej podstawie zmniejszyć wykazany uprzednio obrót i podatek należny o wartość zwróconych towarów.