Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Od 1 stycznia 2014 r. zasady wystawiania duplikatu faktury wyznacza art. 106l ustawy o VAT. Duplikat to inaczej ponownie wystawiona faktura, która dodatkowo powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia.
Aż do upływu przedawnienia
Duplikat jest wystawiany wtedy, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu lub zaginie. Z wnioskiem o wystawienie duplikatu może zwrócić się do swojego kontrahenta zarówno nabywca, jak ?i sprzedawca. Przykładowo, jeśli nabywca w ogóle nie otrzymał faktury, to wówczas może on zwrócić się do sprzedawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury.
Co istotne, przepisy podatkowe nie przyznają sprzedawcy prawa ani nie nakładają obowiązku weryfikowania zasadności wniosku nabywcy o ponowne wystawienie faktury. Nie ograniczają również ?liczby wystawianych duplikatów. Oznacza to, że sprzedawca nie może odmówić nabywcy wystawienia duplikatu faktury pierwotnej, nawet jeśli wcześniej był on wystawiany już kilkakrotnie. Sytuacją, w której podatnik może odmówić wystawienia duplikatu, jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie faktury pierwotnej. Jest to uzasadnione tym, że po jego upływie sprzedawca nie ma już obowiązku przechowywania wystawionej przez siebie faktury.
Metoda uproszczona
Podatnik, który ustala podatek dochodowy na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, może rozliczać koszty metodą uproszczoną lub memoriałową, przy czym mniej kłopotliwa jest dla niego metoda uproszczona. Polega ona na potrącaniu kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Podatnik stosujący tę metodę zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki ?w dacie ich poniesienia, za którą uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu będącego podstawą do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak wynika z art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy ?o PIT. Od tej ogólnej zasady ujmowania kosztu na dzień wystawienia faktury istnieją pewne wyjątki. Dotyczą one ewidencjonowania towarów handlowych i materiałów podstawowych niezwłocznie po ich otrzymaniu, ale w tym przypadku nie mają zastosowania.
Utrata po zaksięgowaniu
Może się zdarzyć, że podatnik otrzymał fakturę kosztową, zaksięgował ją w pkpir i dopiero potem dokument ten zniszczył się lub zaginął. W takim przypadku otrzymany duplikat faktury jest potwierdzeniem rozliczenia zrobionego na podstawie faktury pierwotnej ?i nie wymaga on dodatkowego ewidencjonowania, a jedynie zarchiwizowania go wraz z pozostałą dokumentacją w miejsce utraconej faktury pierwotnej. Otrzymany w tych okolicznościach duplikat jest potwierdzeniem poniesienia wydatku zaksięgowanego w pkpir na podstawie utraconej faktury pierwotnej.
Gdy w ogóle nie dotarła
Inne skutki wystąpią natomiast wtedy, gdy faktura pierwotna ?w ogóle nie dotarła do nabywcy, wobec czego wynikające z niej koszty nie zostały rozliczone ?w pkpir (co ma miejsce w opisanej sytuacji). W związku z tym, że ?u podatnika rozliczającego koszty metodą uproszczoną za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień wystawienia faktury, to mogą powstać uzasadnione wątpliwości co do tego, czy chodzi tu o datę wystawienia faktury pierwotnej, czy też o datę wystawienia duplikatu.
Ani przepisy ustawy o PIT, ani rozporządzenia w sprawie pkpir nie regulują w sposób szczegółowy tej kwestii, wobec czego pozostaje stosowanie zasad ogólnych. ?W związku z tym, że duplikat faktury nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego innego niż faktura pierwotna, należy przyjąć, że właściwą datą, pod którą należy ująć ten wydatek w pkpir, jest data wystawienia faktury pierwotnej. Duplikat faktury jest jedynie ponownie wystawionym dokumentem, który potwierdza zdarzenie gospodarcze zaistniałe i udokumentowane w przeszłości. Takie rozwiązanie należy uznać za prawidłowe, zważywszy na to, że duplikat może być wystawiany wielokrotnie. Uznanie, że data wystawienia duplikatu wyznacza moment ujęcia wydatku w księdze podatkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik może wpływać na ten moment, ?a przecież przepisy podatkowe nie przyznają takiej dowolności. Dlatego za właściwy moment ujęcia wydatku w księdze podatkowej na podstawie otrzymanego duplikatu faktury należy uznać dzień wystawienia faktury pierwotnej.
Podobnie uznała Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 12 stycznia 2011 r. (IBPBI/1/415-965/10/RM). Odnosząc się do sytuacji, ?w której faktury pierwotne stwierdzające nabycie usług zostały wystawione w grudniu 2009 r., a ich duplikaty w sierpniu 2010 r., izba wskazała, że: „(...) duplikaty faktur nie dokumentują innego niż faktury pierwotne zdarzenia gospodarczego. Potwierdzają one jedynie dla celów dowodowych fakt zaistnienia w przeszłości zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego już uprzednio fakturą, która uległa zniszczeniu lub zaginęła. (...) Mając na względzie powyższe oraz powołane przepisy, z których wynika, iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, bez względu na metodę jej prowadzenia, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, stwierdzić należy, iż wnioskodawca winien zaewidencjonować wydatki z tytułu świadczonych przez podwykonawcę usług w datach wystawienia oryginałów faktur (faktur pierwotnych), a nie, jak to wskazano we wniosku, na podstawie wystawionych w sierpniu 2010 r. duplikatów tych faktur".
Jeśli miesiąc został już podsumowany
Skoro już wiadomo, że duplikat faktury kosztowej powinien zostać ujęty w pkpir pod datą wystawienia faktury pierwotnej, to pozostaje jeszcze wyjaśnić, jak ująć ten duplikat w przypadku, gdy księga podatkowa za dany miesiąc została już zamknięta w ten sposób, że zapisy za ten okres zostały podsumowane, a zaliczka na podatek dochodowy (o ile wystąpiła) została zapłacona. Najbardziej poprawnym rozwiązaniem jest ujęcie zapisu o wysokości kosztu wynikającego z otrzymanego duplikatu ?w miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna, poprzez dopisanie tej wartości na wersji papierowej pkpir lub jej wydruku. Wymaga to ponownego podsumowania kosztów danego miesiąca (oraz ewentualnie kosztów w ujęciu narastającym za kolejne miesiące) i ponownego ustalenia za dany miesiąc zaliczki na podatek dochodowy. To rozwiązanie prowadzi do sytuacji, w której zapisy ?w pkpir uwzględniają za dany okres koszty w takiej wysokości, w jakiej byłyby one ustalone, gdyby faktura pierwotna na czas dotarła do nabywcy.
Można spotkać się też z innym rozwiązaniem stosowanym w praktyce przez podatników, a mianowicie polegającym na „bieżącym" ?ujmowaniu duplikatu faktury ?w miesiącu jego otrzymania (ze wskazaniem na datę wystawienia faktury pierwotnej jako daty zdarzenia gospodarczego w kolumnie 2 pkpir).
Jak już wcześniej zaznaczyłam, nie jest to poprawne rozwiązanie, ale nie powinno też być kwestionowane przez organy podatkowe pod warunkiem jednak, że faktura pierwotna i duplikat faktury zostały wystawione w tym samym roku. Wówczas ujęcie zapisu ?w miesiącu otrzymania duplikatu faktury powoduje opóźnienie ?w ujęciu kosztu, ale nie prowadzi do powstania zaległości podatkowych i nie jest niekorzystne dla fiskusa.
WNIOSEK
Jeśli poniesienie wydatków na zakup artykułów biurowych na podstawie wystawionej faktury pierwotnej nastąpiło 10 lutego 2014 r., to późniejsze otrzymanie duplikatu tej faktury wystawionego 9 maja 2014 r. nie zmienia daty ujęcia wydatku w pkpir. Wydatek ten na podstawie duplikatu faktury powinien zostać ujęty w księdze podatkowej pod datą wystawienia faktury pierwotnej, tj. 10 lutego 2014 r.
