Jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. To samo odnosi się do współposiadania. To uregulowanie, wynikające z art. 3 ?ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, może powodować trudności praktyczne.
Własność „samodzielna"
Zasady rozliczania podatku od nieruchomości są różne ?w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości. Jeżeli jest nim osoba fizyczna, to podatek od nieruchomości na rok podatkowy ustala ?w drodze decyzji (na podstawie przekazanej przez podatnika informacji) organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach do: 15 marca, ?15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
Jeżeli właścicielem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna albo spółka niemająca osobowości prawnej, składa ona zasadniczo do dnia 31 stycznia organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Podatnik jest zobowiązany wpłacać – bez wezwania organu podatkowego – obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, ?w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia.
Odrębny przedmiot
W odniesieniu do współwłasności art. 3 ust. 4 ustawy posługuje się pojęciem „odrębny przedmiot opodatkowania". Użycie tego pojęcia oznacza, że od nieruchomości stanowiącej współwłasność podatek powinien być wymierzony w odrębnej decyzji (osoby fizyczne) lub obliczony w odrębnej deklaracji (osoby prawne, jednostki organizacyjne i spółki niemające osobowości prawnej), złożonej przez współwłaścicieli. Innymi słowy, nieruchomość stanowiąca współwłasność nie może być opodatkowana „razem" z innymi nieruchomościami stanowiącymi „samodzielną" własność podatników.
Przykład 1.
Współwłaścicielami nieruchomości są w częściach równych spółki X sp. z o.o. ?i Y sp. z o.o. Podatek od nieruchomości powinien zostać obliczony w odrębnej deklaracji złożonej wspólnie przez współwłaścicieli X i Y. ?W deklaracji tej powinni oni wykazać jedynie tę nieruchomość, bez wykazywania innych nieruchomości, będących wyłączną (samodzielną) własnością X lub Y.
Na zasadach z kodeksu cywilnego
W przypadku współwłasności obowiązek podatkowy ?w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Zgodnie ?z art. 91 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (zob. art. 366 i nast. k.c.). Solidarna odpowiedzialność za uiszczenie podatku oznacza więc, że organ podatkowy może żądać całości lub części kwoty podatku od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku ?z nich lub od każdego z osobna, a zapłata podatku przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Aż do całkowitej zapłaty podatku wszyscy współwłaściciele pozostają zobowiązani. Jeżeli jeden ze współwłaścicieli zapłaci podatek, to treść istniejącego między nimi stosunku prawnego (porozumienia) rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, to współwłaściciel, który uiścił podatek, może żądać zwrotu ?w częściach równych. W wyroku z 13 lutego 2003 r. (III RN 22/02) Sąd Najwyższy wskazał, że „solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że ?z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości".
Przykład 2.
W stanie faktycznym jak ?w przykładzie 1, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie ?na spółkach X i Y. Współwłaściciele nie mają prawa ustalić i wskazać organowi podatkowemu, który z nich będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Nie ma jednak przeszkód, aby ustalili między sobą, że podatek od nieruchomości uiszczać będzie np. X, a następnie Y będzie zwracał X połowę kwoty składającej się na zapłacony ?przez X podatek. Gdyby jednak wbrew poczynionym ?z Y ustaleniom X nie zapłacił podatku, organ podatkowy mógłby żądać zapłaty całości ?(lub części) zarówno od X, jak ?i od Y, a nawet tylko od Y.
Osoba fizyczna ?i prawna razem
W art. 6 ust. 11 ustawy ?o podatkach i opłatach lokalnych czytamy, że jeżeli nieruchomość jest współwłasnością osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej (z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową), to osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Oznacza to, że dla osób fizycznych w takim przypadku nie jest wydawana ?i doręczana decyzja ustalająca. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa.
Jeżeli współwłaścicielem nieruchomości wraz z osobą prawną lub inną jednostką prowadzącą działalność gospodarczą jest przy tym osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to jest ona obowiązana opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości (gruntów, budynków) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak uznał przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 28 listopada 2012 r. (I SA/Gl 501/12) oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 września 2010 r. (I SA/Rz 402/10). W pierwszym z tych wyroków czytamy, że: „spółka zadeklarowała do opodatkowania, będącą przedmiotem współwłasności nieruchomość, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym nieruchomość ta winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywania jej przez pozostałych współwłaścicieli. Ustalone w ten sposób zobowiązanie obciążać będzie solidarnie wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości".
Przykład 3.
Współwłaścicielami lokalu są ?w częściach równych Jan Nowak, nieprowadzący działalności gospodarczej oraz Z sp. z o.o., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie ?produkcji mebli, ?przy czym tylko część nieruchomości jest faktycznie wykorzystywana przez spółkę Z. Jan Nowak jest obowiązany opłacać podatek od nieruchomości według stawek obowiązujących dla budynków (ich części) związanych ?z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wysokości ?stawki podatku decyduje posiadanie lokalu przez przedsiębiorcę (tj. spółkę Z), ?a solidarny charakter zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych stawek podatkowych. ?Podatek od nieruchomości powinien być obliczony ?w odrębnej deklaracji, złożonej wspólnie przez Jana Nowaka ?i spółkę Z. W deklaracji tej powinni oni wykazać jedynie tę nieruchomość, bez wykazywania innych nieruchomości, stanowiących wyłączną (samodzielną) własność ?Jana Nowaka lub spółki Z.
Gdy jeden jest zwolniony
Jeżeli jednym ze współwłaścicieli nieruchomości jest podmiot korzystający ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, to nie ma konieczności zapłaty podatku ?w części przypadającej na niego. Ostatnio potwierdził to NSA w wyroku z 5 marca 2014 r. (II FSK 748/12).
W stanie faktycznym, na kanwie którego zapadł ten wyrok, podatnik (spółka kapitałowa) był współwłaścicielem nieruchomości wraz z zakładem pracy chronionej (korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy). NSA uznał, że gdy jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia, to od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej. Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną.
Przykład 4.
Współwłaścicielami lokalu użytkowego są X sp. z o.o., prowadząca działalność usługową (w 2/3) oraz instytut badawczy Y (w 1/3). Współwłaściciele faktycznie wykorzystują lokal ?w częściach odpowiadających wielkości ich udziałów we współwłasności, tj. X – 2/3 powierzchni użytkowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ?Y – 1/3 powierzchni użytkowej ?na potrzeby działalności badawczej, spełniając tym samym warunki zwolnienia określone ?w art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy. W tym przypadku – kierując się poglądem wyrażonym przez NSA – należy ustalić wysokość podatku dla całego lokalu ?z zastosowaniem stawki wynikającej z prowadzenia przez X w lokalu działalności gospodarczej i tak ustaloną wartość pomniejszyć o 1/3. ?W zakresie tak wyliczonego podatku X oraz Y będą ponosić odpowiedzialność solidarną, przy czym jeżeli podatek zapłaci Y, ?to będzie mógł – moim zdaniem – wystąpić z roszczeniem regresowym do X.
W tym kontekście pojawia się pytanie o możliwość zastosowania podobnego sposobu rozliczania podatku również ?w sytuacji, gdy współwłaścicielami są osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą oraz osoba prawna lub inna jednostka prowadząca działalność gospodarczą i każdy ze współwłaścicieli faktycznie wykorzystuje nieruchomość ?w określonej części w różny sposób (por. przykład 3). Moim zdaniem byłoby to uzasadnione, jednak w przeanalizowanym orzecznictwie brak jest stanowisk potwierdzających taką możliwość.
Stan faktyczny czasem się komplikuje
Wysokość zobowiązania podatkowego i ewentualnych roszczeń regresowych może być trudniejsza do ustalenia ?w sytuacji, gdy współwłaściciel korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości ?w części nieodpowiadającej jego udziałowi we współwłasności. Może to dotyczyć współwłasności z takimi podmiotami, jak (obok instytutów badawczych) np. uczelnie, instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe PAN, gdzie dodatkową przesłanką korzystania ze zwolnienia jest niewykorzystywanie nieruchomości przez ten podmiot na działalność gospodarczą (przesłanka przedmiotowa – por. art. 7 ust. 2 ustawy).
W wyroku z 27 czerwca 2013 r. (II FSK 2096/11) NSA wskazał, że: „w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie – przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia – procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem". Jak należy to interpretować?
Przykład 5.
Współwłaścicielami lokalu użytkowego są X sp. z o.o., prowadząca działalność usługową (w 2/3) oraz uczelnia Y (w 1/3). Współwłaściciele faktycznie wykorzystują lokal w częściach odpowiadających wielkości ich udziałów we współwłasności, ?tj. X – 2/3 powierzchni użytkowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ?Y – 1/3 powierzchni użytkowej, przy czym w taki sposób, że ?1/6 wykorzystuje na potrzeby działalności oświatowej, spełniając tym samym warunki zwolnienia określone w art. 7 ?ust. 2 pkt 1 ustawy, a pozostałą 1/6 na działalność gospodarczą. W tym przypadku należy – moim zdaniem – ustalić wysokość podatku dla całego lokalu ?z zastosowaniem stawki wynikającej z prowadzenia przez X i Y w lokalu działalności gospodarczej i tak ustaloną wartość pomniejszyć o 1/6. ?W zakresie tak wyliczonego podatku X oraz Y ponosić będą odpowiedzialność solidarną, przy czym jeżeli podatek zapłaci Y, ?to będzie mógł wystąpić ?z roszczeniem regresowym do X ?w części odpowiadającej 2/3 kwoty podatku.
Autorka jest radcą prawnym ?w Rödl & Partner
Czy wystarczy jedna deklaracja
Przepisy nie wskazują, czy współwłaściciele powinni złożyć oddzielne deklaracje na podatek od nieruchomości, czy jedną wspólną. Wydaje się, że prostszym rozwiązaniem byłoby złożenie jednej deklaracji, w której wykazani zostaliby i którą podpisaliby wszyscy współwłaściciele. Potwierdził to przykładowo WSA ?w Białymstoku w wyroku z 29 lutego 2012 r. (I SA/Bk 15/12). ?W wyroku tym czytamy m.in., że: „nie ma przeszkód prawnych, aby wszyscy współwłaściciele nieruchomości złożyli jedną deklarację – istotnym jest wówczas, aby każdy z nich umieścił na niej swój podpis. Niewątpliwie jednak, z przyczyn technicznych (w tym również z powodu braku odpowiedniej ilości rubryk w formularzach takich deklaracji) może okazać się to niemożliwe lub znacznie utrudnione. Dlatego też należy również dopuścić możliwość składania odrębnych deklaracji przez każdego ze współwłaścicieli. Niewątpliwie jednak, w każdej deklaracji należy wskazać całą nieruchomość, nie zaś tylko przypadającą na współwłaściciela część nieruchomości. Nie można też w deklaracji dzielić podatku ?i płacić tylko od części".
Złożenie kilku odrębnych deklaracji na podatek od nieruchomości, które dotyczą tego samego obowiązku podatkowego, wymaga od podatników (współwłaścicieli) czujności, aby nie doszło do nadpłaty podatku. Jak bowiem zostało powiedziane, zapłata podatku przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich.
