Warunki zwolnienia szkoleń z VAT są niezgodne z prawem UE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wydanym niedawno wyroku potwierdził, że przewidziane przez ustawę o podatku od towarów i usług warunki zwolnienia dla usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, określone w art. 43 ust. 1 pkt 29, są niezgodne z regulacjami europejskimi, na podstawie których wprowadzono zwolnienie do polskiego porządku prawnego.

Wyrok zapadł w wyniku skargi na interpretację indywidualną. Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej szkołę językową. Podatniczka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia z podatku od towarów ?i usług. Spółka nabywała usługi szkoleniowe od podmiotu brytyjskiego. Chciała się upewnić, że usługi takie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wątpliwości spółki wzbudziła zwłaszcza ta część przepisu, która zwalnia wspomniane usługi od podatku pod warunkiem, że są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przedmiot sporu

Przedmiot sporu sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT może być podstawą do odmowy stosowania zwolnienia z VAT tylko z uwagi na brak spełnienia dodatkowych warunków określonych w tym przepisie w sytuacji, gdy warunki te nie zostały w ogóle przewidziane ?w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) ?nr 282/2011 oraz w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT miał być bowiem implementacją wskazanego przepisu dyrektywy 112. Implementację zdaniem wnioskodawcy wadliwą. Przepis dyrektywy zwalnia z VAT „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Nie sposób dopatrzyć się, aby zawierał on przesłankę prowadzenia przez usługodawcę zwolnionej usługi działalności „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Przesłanka taka znalazła się jednak w tekście polskiej ustawy i to w sposób, zdaje się, całkowicie nieuprawniony.

Wadliwa implementacja

Takie działania ustawodawcy, niepozwalające w gruncie rzeczy na zwolnienie z podatku usługi szkolenia nabytej przez wnioskodawcę, są spowodowane wadliwą implementacją przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnopodatkowego. Przepisy dyrektywy powinny mieć ?w tym przypadku pierwszeństwo w zastosowaniu przed przepisem ustawy. A to w rezultacie pozwoliłoby na skorzystanie ze zwolnienia. Na takim też stanowisku stanął wnioskodawca.

W oczach organu nie znalazło ono jednak uznania. W interpretacji fiskus zgodził się, że wnioskodawca spełnia definicję podatnika określoną ?w art. 28a ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę tę regulację oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wnioskodawcę należy uznać za podatnika z tytułu nabycia ?w Wielkiej Brytanii usług szkolenia. Organ zgodził się również, że opisane we wniosku szkolenia i konferencje spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa ?w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Nie będą one jednak korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu, gdyż nie zostały spełnione opisane w nim dodatkowe warunki preferencji. ?W związku z tym będą opodatkowane stawką 23 proc. VAT ?na podstawie art. 41 ust. 1 ?i art. 146a pkt 1. Organ pozostał nieczuły na argumentację wnioskodawcy i odmówił zwolnienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Nie ma definicji

Sprawa trafiła do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W treści skargi spółka podkreśliła, że ustawa o VAT, wprowadzając zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, nie zawiera jednocześnie definicji tych pojęć. Należałoby więc odnieść się do rozporządzenia Rady UE 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W artykule 44 przewiduje ono, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia". Rozporządzenie w swej treści wiąże oczywiście wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, a stosowanie go następuje w sposób bezpośredni – bez potrzeby wprowadzania go do polskiego porządku prawnego w drodze jakichkolwiek działań ustawodawcy. Stało się ono częścią polskiego porządku prawnego w momencie jego wejścia w życie na obszarze Unii. Celem zawarcia definicji „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania", jak i wprowadzenia całego rozporządzenia, było zapewnienie „jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych ?do dyrektywy 2006/112/WE, ?w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu". Jednolite stosowanie prawa ma za podstawę to, że każde ?z państw członkowskich ?w sposób identyczny będzie traktować podobne sytuacje. Dlatego przepis rozporządzenia powinien być w pierwszej kolejności wzięty pod uwagę przy ustalaniu zakresu zwolnienia usług kształcenia zawodowego. Wewnętrzne regulacje poszczególnych krajów należy stosować jedynie pomocniczo przy określeniu zakresu zwolnienia.

Tylko jako uzupełnienie

Przekładając to na stan faktyczny przedstawiony ?w komentowanej sprawie, ?w przypadku ustalania zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, formy zdobywania kwalifikacji zawodowych określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia ministra edukacji i nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, jakimi są:

- ?kurs,

- ?kurs zawodowy,

- ?seminarium i

- ?praktyka zawodowa

– mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco. Nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego. A tak potraktował je organ interpretacyjny, odmawiając zwolnienia, a także ignorując obowiązujące wszak bezpośrednio przepisy rozporządzenia wspólnotowego. Mało tego ?– organ stwierdził także, że przepisy nieprawidłowo zaimplementowanej dyrektywy nie powinny być bezpośrednio zastosowane, a ich treść ma jedynie walor pomocniczy w wykładni przepisów prawa krajowego.

Nieuprawniona przesłanka

Taka sytuacja nie może jednak mieć miejsca. Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wymienia jako jeden z warunków stosowania zwolnienia wykonywanie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z kolei dyrektywa 2006/112/WE opisuje wskazane usługi jako „prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Odnosi się zatem do celu, w jakim dany podmiot świadczy usługę. Biorąc pod uwagę art. 44 rozporządzenia Rady UE 282/2011, należy uznać, że przepisy unijne zwalniają ?z opodatkowania działalność edukacyjną i szkoleniową prowadzoną w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Należy podkreślić, że przepis dyrektywy nie określa w żaden sposób formy, w jakiej usługi te powinny być świadczone. Nie daje też podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń przez państwa członkowskie. Zatem przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach została wprowadzona do ustawy o VAT ?w sposób nieuprawniony. Wykracza bowiem poza warunki zwolnienia ustalone ?w dyrektywie, przez co nie może zostać zastosowana. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie do podmiotu. W świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy jest w takiej sytuacji uzasadniona. W postępowaniu interpretacyjnym fakt ten nie może zostać pominięty przez ministra finansów.

Możliwość bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej >patrz tabela.

Do czego prowadzi nadmierny fiskalizm

Całość uchybień organu interpretacyjnego doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do uwzględnienia skarg (wyrok z 5 lutego 2014 r., ?I SA/Kr 1981/13). Wynika z tego prosty wniosek: fiskus nie może w działalności interpretacyjnej stać na pozycji czystego fiskalizmu. Nie może nie brać pod uwagę brzmienia i sensu przepisów europejskich, które niejednokrotnie mają w stanach faktycznych bezpośrednie zastosowanie. Mało tego – prowadzą często do wyników contra legem w stosunku do obowiązujących przepisów krajowych. Działania takie należy uznać za co najmniej uprawnione, jeśli nie po prostu konieczne. Przynależność Polski do Unii Europejskiej obliguje nasze organy podatkowe do takiej interpretacji przepisów prawa, która jest tożsama z celem przepisów unijnych.

Zdaniem autorki

Justyna ?Zając-Wysocka, radca prawny, dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych ?w Krakowie