Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług polegających na przetwarzaniu/przerobie towarów. W praktyce obrotu gospodarczego usługi polegające na przetworzeniu, naprawie itp. towarów uznaje się za usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Potwierdzają to również organy podatkowe >patrz ramka.

Ogólna czy szczególna

Do usług na rzeczowym majątku ruchomym odnosi się art. 28h pkt 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług na rzeczowym majątku ruchomym miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane. Przepis ten, wskazujący szczególny sposób określania miejsca rozliczenia usług, odnosi się wyłącznie do czynności na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami. Natomiast z treści pytania wynika, że usługi są wykonywane na rzecz przedsiębiorcy z Norwegii. Dlatego należy wskazać na art. 28a pkt 1 lit. a ustawy stanowiący, że za podatników dla celów określenia miejsca świadczenia usług uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub działalność odpowiadającą tej działalności, bez względu na jej cel lub rezultat. Należy pamiętać, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponieważ usługi są wykonywane na rzecz przedsiębiorcy (podatnika) prowadzącego działalność gospodarczą poza terytorium Polski, miejscem świadczenia dla celów VAT jest terytorium państwa jego kontrahenta (czyli Norwegia). Przy czym to odbiorca jest obowiązany do rozliczenia VAT (ew. podatku o podobnym charakterze) zgodnie z lokalnym ustawodawstwem.

Wynika tak również z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, który precyzuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku wykonywania czynności na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (w omawianym przypadku jest to Norwegia).

Zapisy w ewidencji

Jak przewiduje art. 109 ust. 3a ustawy VAT, w razie wykonywania usługi, dla której miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, polski podatnik ma pewne obowiązki. Musi bowiem w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

Oznacza to, że ABC jest zobowiązana do ujmowania usług na rzecz norweskiego nabywcy zgodnie z art. 19a ust. 1–3 ustawy o VAT.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

Regulacje te przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania tej jej części, dla której określono zapłatę. Ustawodawca uregulował także kwestię usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych. Stosownie bowiem do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

„Odwrotne obciążenie" na fakturze

Jeśli chodzi o kwestię fakturowania, to spółka ABC powinna wystawić fakturę bez kwoty i stawki VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie". W celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych możliwe jest umieszczenie dodatkowego zapisu, że „zgodnie z polską ustawą o podatku VAT nabywca usługi jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze zgodnie z lokalnym ustawodawstwem". Fakturę wystawia się nie później niż ?15. dnia miesiąca następującego po wykonaniu usługi (lub 15. dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego).

Transakcję ujmuje się w deklaracji VAT-7 w poz. 11 jako transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Miejscem opodatkowania jest Norwegia (poza UE), co oznacza brak obowiązku składania informacji podatkowej VAT-UE.

Wykonawca ma uprawnienia

Polskiemu wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT związanego z wykonywaniem usług na rzecz zagranicznego kontrahenta (pomimo braku opodatkowania VAT w Polsce). Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma także prawo do odliczenia VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (w rozumieniu przepisów o VAT), jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Czynności, o których mowa w pytaniu – gdyby miejscem ich świadczenia dla celów VAT była Polska – podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT, co uprawnia do odliczenia VAT.

Ustawa o VAT nie wskazuje, jakie dokumenty (dowody) powinien posiadać podatnik dla celów udokumentowania związku zakupionych towarów i usług z czynnościami na rzecz zagranicznego (tu: norweskiego) kontrahenta.

Niezbędna dokumentacja

W praktyce może być to każdy dowód, który w trakcie kontroli podatkowej (ewentualnie czynności sprawdzających) będzie potwierdzał, że towar (usługa) został kupiony w celu wykonania usług dla zagranicznego kontrahenta. Mogą to być zatem umowy handlowe, korespondencja handlowa itp. Dla celów odliczenia VAT wystarczające będzie jedynie wskazanie, że kupione towary i usługi są związane bezpośrednio lub pośrednio z czynnościami wykonywanymi na rzecz kontrahenta z Norwegii.

Fiskus o usługach na rzeczowym majątku ruchomym

„(...) ruchomy majątek rzeczowy nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, jednak należy zaliczyć do niego towary niebędące nieruchomościami trwale związanymi z gruntem. Katalog usług na ruchowym majątku rzeczowym obejmuje np. naprawę rzeczy ruchomej, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. ?W związku z powyższym, w ocenie tut. organu, wymienione we wniosku usługi obróbki blachy polegające na pocięciu blachy i zespawaniu na elementy konstrukcyjne, świadczone przez kontrahenta włoskiego na rzecz wnioskodawcy należy ?uznać za wykonywane na ruchowym majątku rzeczowym".

„(...) pojęcie »usług na ruchowym majątku rzeczowym« ?nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. W związku ?z tym, należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, ?w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu ?z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego ?lub ulepszonego. W przypadku świadczenia usług, ?bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku ?od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia ?danej usługi. Od poprawności określenia miejsca ?świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie ?będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów ?i usług w Polsce, czy też nie".