Standardowa 20-proc. stawka podatku u źródła (tzw. WHT) może zostać obniżona lub podatnik może skorzystać ze zwolnienia ?z obowiązku zapłaty tego podatku m.in. pod warunkiem, że otrzymujący odsetki będzie ich ostatecznym właścicielem.

Odsetki wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz podmiotu zagranicznego są według ustawy o CIT przychodem podmiotu zagranicznego osiąganym na terytorium Polski, podlegającym co do zasady opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20 proc. Jeżeli jednak otrzymujący odsetki jest ich ostatecznym właścicielem, to istnieje możliwość obniżenia stawki podatku (nawet do zera proc.) na podstawie postanowień umowy ?o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosowania zwolnienia na podstawie dyrektywy UE (przy jednoczesnym spełnieniu innych warunków).

Preferencyjna stawka ?i zwolnienie

Preferencyjna stawka podatku ?u źródła dla odsetek wypłacanych z Polski za granicę różni się w zależności od zapisów umowy ?o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę ?z państwem rezydencji podmiotu zagranicznego (dalej: umowa) ?i może wynosić przykładowo ?15 proc. (umowa z Indiami i Chile) czy 5 proc. (umowa z Niemcami, Danią, Holandią). Umowa może również przewidywać brak opodatkowania w kraju wypłaty odsetek (umowa ze Szwecją). Od 1 lipca 2013 r. jest także możliwość zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w Unii Europejskiej lub w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wskutek implementacji do ustawy o CIT dyrektywy odsetkowej (dyrektywa Rady nr 2003/49/WE).

Jednym z kryteriów umożliwiających płatnikowi zastosowanie obniżonej stawki lub skorzystanie ze zwolnienia jest posiadanie przez podmiot otrzymujący odsetki statusu ich ostatecznego właściciela (ang. beneficial owner).

Kryteria OECD

Ani przepisy ustawy o CIT, ani postanowienia zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji pojęcia „właściciel odsetek". Nie wskazują również kryteriów, jakimi mogą kierować się płatnicy (oraz organy podatkowe) przy jego identyfikacji. Poszczególne umowy zawarte przez Polskę posługują się także różnymi terminami na określenie właściciela odsetek, jak np. „osoba uprawniona" (umowa z Niemcami czy Austrią) czy „odbiorca odsetek" (umowa ze Szwajcarią). Wynika to z różnic w tłumaczeniu terminu beneficial owner, używanego ?w modelowej konwencji OECD ?w sprawie podatku od dochodu ?i majątku, z której pochodzi koncepcja ostatecznego właściciela. Komentarz do modelowej konwencji OECD zawiera jedynie ogólne wskazówki interpretacyjne dotyczące identyfikacji ostatecznego właściciela. Według komentarza dany podmiot można uznać za ostatecznego właściciela dochodów, jeżeli jest ich beneficjentem końcowym i może sprawować nad nimi faktyczne władztwo, a nie tylko otrzymuje środki na jednym z etapów transakcji. Jeśli zatem dana osoba może dobrowolnie decydować, czy otrzymane środki będą jej przekazane lub użyte przez inny podmiot, to tę osobę należy uznać za ostatecznego właściciela dochodów. Nie będzie nim zatem podmiot pośredniczący, który otrzymuje odsetki w imieniu innej osoby, np. bank depozytariusz. Dotyczy to również sytuacji agenta, który otrzymuje odsetki ?w związku z prawem wykonywanym w imieniu i na rzecz beneficjenta. Ostatecznym właścicielem odsetek nie jest powiernik lub pośrednik, który nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego transakcji, a jego rola ogranicza się jedynie do technicznego odbioru płatności i przekazania jej innemu podmiotowi.

Praktyka organów i sądów

Kryteria wypracowane przez OECD akceptują i powołują polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Prezentują one dość jednolitą linię interpretacyjną, utożsamiając właściciela odsetek ?z podmiotem, który jest ich faktycznym odbiorcą (np. wyrok NSA ?z 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11), podmiotem posiadającym prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, któremu jako właścicielowi odsetek przysługuje prawo ich zagospodarowania (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ?z 4 października 2012 r., IPPB5/423-554/12-5/JC).

Warto zaznaczyć, że większość interpretacji i orzeczeń, w których jest mowa o koncepcji ostatecznego właściciela odsetek, jest wydawana w kontekście umów ?o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową podmiotów z grupy (tzw. cash-pooling). Umowy takie są często zawierane z bankami zagranicznymi pełniącymi funkcję agenta (tzw. pool leadera). Wynagrodzeniem banku jest zazwyczaj różnica między kwotą odsetek otrzymanych od uczestników systemu za korzystanie z kapitału a kwotą odsetek wypłacanych uczestnikom. Zdaniem zdecydowanej większości organów podatkowych nie można uznać banku za beneficjenta rzeczywistego części odsetek, która trafia z powrotem do uczestników (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej ?w Katowicach z 3 lutego 2014 r., IBPBI/2/423-1456/13/MS).

Autor jest konsultantem w zespole podatków międzynarodowych PwC

Komentarz eksperta:

Anna ?Skibińska, doradca podatkowy, starszy konsultant w zespole podatków międzynarodowych PwC

Zapis klauzuli wywołuje problemy praktyczne

Zdecydowana większość zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnia wysokość stawki podatku u źródła od tego, czy otrzymujący odsetki jest ich ostatecznym właścicielem. Wprowadzenie koncepcji ostatecznego właściciela ma na celu ograniczenie możliwości wykorzystywania preferencyjnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty z krajów trzecich, które przy użyciu różnego rodzaju pośredników uzyskiwałyby przychód opodatkowany podatkiem u źródła zgodnie z umową zawartą między Polską a krajem pośrednika (a nie krajem podmiotu uzyskującego ostatecznie przychód). Konstrukcja ta jest zatem formą zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania przy wykorzystaniu pośrednika zarejestrowanego ?w korzystnej podatkowo jurysdykcji. Podobny mechanizm określania stawki podatku u źródła wykorzystywany jest także przy wypłatach dywidend ?i należności licencyjnych.

Zastosowanie koncepcji ostatecznego właściciela w praktyce nierzadko powoduje problemy. W szczególności sytuacja ta związana jest z rozliczeniami ?w ramach systemu cash-pool czy niektórymi produktami oferowanymi przez banki i instytucje finansowe (np. depozyty powiernicze ang. fiduciary deposits). Zarówno sądy, jak i organy administracyjne stoją na stanowisku, że pool leader ?czy też bank agent nie są, co do zasady, ostatecznymi właścicielami otrzymywanych odsetek. Jednocześnie jednak ustalenie ostatecznego odbiorcy według kryteriów wskazywanych przez sądy i organy jest obiektywnie niemożliwe. Często bowiem sama konstrukcja instrumentu finansowego uniemożliwia dotarcie ?do informacji o podmiocie, do którego bank agent wypłaca środki. W konsekwencji wypłacający odsetki do pool leadera (banku agenta) zmuszony jest nierzadko zastosować stawkę przewidzianą ustawą o CIT, tj. 20 proc.

Dlatego też, choć koncepcję ostatecznego właściciela, mimo braku jednoznacznych kryteriów jego identyfikacji, należy ocenić pozytywnie jako narzędzie zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, to warto zaznaczyć, że wobec rozwoju rynku finansowego i funkcjonujących na nim produktów wymaga ona rozwinięcia. W szczególności doprecyzowania wymagają rozwiązania dla sytuacji, gdy ustalenie tożsamości ostatecznego właściciela odsetek, mimo podjęcia odpowiednich starań przez płatnika, nie jest możliwe.