- Firma prowadzi działalność handlową opodatkowaną podstawową stawką VAT. Planujemy sprzedać w lutym 2014 r. samochód osobowy wykupiony z lea?singu operacyjnego w II połowie 2013 r. Jaką stawkę należy zastosować do takiej transakcji? Czy taka sprzedaż wpłynie na współczynnik odliczeń podatku naliczonego? Czy jesteśmy zobowiązani do korekty rocznej VAT? Czy nowelizacja VAT na 2014 r. wprowadziła jakieś zmiany w tym zakresie? – pyta czytelnik.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. ?w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (DzU z 2013 r., ?poz. 1722 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50 proc. lub 60 proc. kwoty podatku:

- ?określonej w fakturze lub

- ?wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji organów celnych określających podatek w prawidłowej wysokości, lub

- ?należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub

- ?należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł.

Trzeba ustalić współczynnik

W przypadku sprzedaży samochodu ze stawką zwolnioną należy ustalić, czy taka sprzedaż wpływa na współczynnik odliczeń podatku ?(w związku ze zmianą współczynnika sprzedaży poniżej 100 proc.).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT współczynnik odliczeń określa się procentowo ?w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego ?w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4). Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ewidencja środków trwałych

Sposób dalszego postępowania w zakresie odliczeń VAT zależy od trybu rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym, przyjętego dla samochodu osobowego wykupionego z leasingu.

Wariant 1 ?– samochód został wprowadzony do ewidencji

Jeżeli zakupiony samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz jest amortyzowany dla celów ujmowania w kosztach uzyskania przychodów, to sprzedaż ze stawką zwolnioną nie wpływa na ustalenie współczynnika odliczeń. Przepisy o podatku dochodowym (art. 22d ust. 1 ustawy PIT, art. 16d ust. 1 ustawy o CIT) wskazują, że do ewidencji środków trwałych wpisuje się wyłącznie towary o wartości początkowej powyżej 3500 zł (z uwzględnieniem nieodliczonej części VAT naliczonego). Jednocześnie do ewidencji środków trwałych nie wpisuje się nabywanych towarów o wartości przekraczającej tę kwotę, gdy przewidywany okres używania ich dla celów firmy jest krótszy niż rok.

Wariant 2 ?– samochód nie został wprowadzony do ewidencji

Jeżeli natomiast zakupiony samochód nie został wpisany do ewidencji środków trwałych, a został bezpośrednio rozliczony w kosztach uzyskania przychodów, to jego sprzedaż ze stawką zwolnioną wpływa na współczynnik odliczeń. Ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje bowiem, że w wyliczeniu współczynnika nie uwzględnia się jedynie kwoty obrotu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych ?i wartości niematerialnych podlegających amortyzacji. ?W odniesieniu do pozostałej sprzedaży towarów i usług (również samochodów osobowych niewpisanych do ewidencji środków trwałych, np. ?uwagi na przewidywany okres używania krótszy niż rok) taka transakcja wpływa na korektę podatku po zakończeniu roku podatkowego, w ramach korekty rocznej VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub ust. 10 lub w przepisach wykonawczych, dla zakończonego roku podatkowego. Tym samym należy wskazać, że sprzedaż samochodu ze stawką VAT zw. (nieprowadzonego do ewidencji środków trwałych) wpływa na konieczność korekty VAT naliczonego z tytułu całego obrotu podatnika. Korekty tej należy dokonać w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W naszym przypadku sprzedaż będzie miała miejsce w 2014 r., co oznacza, że korekta będzie dotyczyła roku 2014 r. i trzeba będzie jej dokonać za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015.

Przykład

Podatnik ma obrót opodatkowany w trakcie roku na poziomie ?200 000 zł, a wartość sprzedaży samochodu osobowego wynosi 12 000 zł (wartość rynkowa). ?W trakcie roku podatkowego podatnik dokonywał odliczenia według współczynnika 100 proc. (z wyjątkiem sprzedaży samochodu osobowego cała sprzedaż podatnika jest opodatkowana VAT). Łączna wartość obrotu podatnika wyniosła 212 000 zł. Oznacza to, że po zakończeniu roku współczynnik odliczeń wyniósł 94,33 proc. (200 000/ 212 000), czyli po zaokrągleniu 95 proc. Podatnik ma obowiązek dokonać korekty odliczeń VAT od wszystkich zakupów i wykazać je w poz. 44 deklaracji VAT-7 ze znakiem „–" (składanej za styczeń następnego roku podatkowego – do 25. dnia lutego). W przypadku podatników rozliczających się metodą kwartalną termin rozliczenia ulega przesunięciu ?do 25. dnia kwietnia. Jednocześnie tak ustalony współczynnik odliczeń (95 proc.) podatnik powinien stosować ?w trakcie rozliczeń następnego roku podatkowego.

Zmiana przeznaczenia

Sprzedaż samochodu osobowego ze stawką VAT zw. skutkuje również obowiązkiem korekty rocznej VAT określonej w art. 91 ustawy ?o VAT. Na podstawie art. 91 ?ust. 7 ustawy postanowienia dotyczące korekty rocznej stosuje się odpowiednio ?w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku objętym pytaniem. Podatnik prowadzi działalność opodatkowaną w całości VAT, odliczył podatek z tytułu wykupu samochodu, a następnie sprzedał go ze stawką VAT zw.

Tryb korekty jest uzależniony od wartości początkowej samochodu.

Wartość ?powyżej 15 000 zł...

Jeżeli wartość wykupu wynosi 15 000 zł i więcej, to podatnik jest obowiązany do korekty podatku na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ?i ust. 4 ustawy o VAT. Artykuł 91 ust. 7a przewiduje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, korekty wskazanej ?w art. 91 ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Oznacza to, że korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od końca roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, ?a w przypadku nieruchomości ?i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, o której mowa, dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości – 1/10 kwoty podatku naliczonego.

W przypadku sprzedaży środka trwałego zastosowanie mają przepisy szczególne ?art. 91 ust. 4–5 ustawy. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, ?w którym nastąpiła sprzedaż samochodu. W przypadku gdy towary lub usługi, podlegające korekcie zostaną:

1) ?opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) ?zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z tym, że sprzedaż jest dokonywana w następnym roku niż zakup (wykup z leasingu operacyjnego), korekcie VAT powinno podlegać 4/5 kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wynika to z faktu, że ?w odniesieniu do środków trwałych o wartości powyżej ?15 000 złotych wprowadzono zapisy odnoszące się do korekt rocznych (niezależnie od faktycznego okresu użytkowania przez podatnika w danym roku) w okresie 5 lat x 1/5 kwoty podatku naliczonego, oraz 10 lat x 1/10 kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania.

Tym samym, jeżeli sprzedaż nastąpi w następnym roku podatkowym następującym po roku zakupu samochodu (nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), to podatnik jest zobligowany do korekty 80 proc. kwoty podatku naliczonego. Stanowisko to uzasadnione jest również postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE. Na podstawie art.187 dyrektywy VAT, w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres 5 lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednak uwzględniać przy korekcie okres 5 kolejnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Ponadto roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do 1/5 VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta podatku powinna zostać wykazana w poz. 43 deklaracji VAT-7.

Na konieczność korekty VAT naliczonego wskazują również interpretacje organów podatkowych >patrz ramka.

...albo poniżej tej kwoty

Natomiast jeżeli kwota zakupu samochodu wynosiła mniej niż 15 000 zł netto, korekty VAT należy dokonać na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Jak stanowi ten przepis, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Sprzedaż samochodu nastąpiła przed upływem 12 miesięcy od daty zakupu, a tym samym podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty rozliczenia VAT.

Powołany powyżej przepis stanowi, że korekta powinna być dokonana jednorazowo – w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał (w zależności od trybu rozliczeń przyjętego przez podatnika), w którym nastąpiła sprzedaż samochodu. Jak wynika z praktyki organów podatkowych, korekta VAT powinna obejmować całą kwotę podatku naliczonego (ponieważ nie upłynął 12-miesięczny okres).

Przykład

Podatnik wykupił z leasingu samochód o wartości 10 000 zł netto, 2300 zł VAT (do odliczenia – 1380 zł, czyli 60 proc. ?x 2300 zł). Sprzedając ?samochód ze stawką VAT ?zw. powinien wykazać tę kwotę ?w poz. 44 deklaracji VAT-7 ?ze znakiem „-".

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego znajduje również uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi ?z 18 kwietnia 2012 r. (IPTPP2/ 443-30/12-5/JN) czytamy: „(...) Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak i w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od tego samego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza ?15 000 zł, podatnik także jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego. Jednakże korekty tej należy dokonać wówczas jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego ww. środków trwałych ?o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł wynika z przeznaczenia ww. towarów wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie ?do czynności, w stosunku ?do których takie prawo przysługuje. Korekty tej nie dokonuje się jednak, jeżeli od końca roku kalendarzowego, ?w którym wydano towar ?lub usługę do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy".

Okres użytkowania nie ma już znaczenia

1 stycznia 2014 r. został uchylony dodatkowy wymóg uprawniający do zwolnienia z VAT w postaci spełnienia przesłanki towaru używanego, tj. używania towaru przez podatnika przez okres co najmniej 6 miesięcy od nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli m.in. w  przypadku wykupu z leasingu operacyjnego.

Fiskus nakazuje korygować VAT

Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2009 r. ?(IBPP2/443-698/09/ICz):

(...) Sprzedaż przedmiotowego samochodu, jako towaru używanego, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje konieczność przyjęcia, iż dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy). W przedmiotowym stanie mamy zatem do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Przepis ten adresowany jest bowiem ?do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych, i nakazuje dokonać korekty również w przypadku, gdy odliczyli oni podatek naliczony w całości, a następnie na skutek sprzedaży zmieniło się jego przeznaczenie ?na związane z czynnościami zwolnionymi. Stosownej korekty w przypadku towarów innych niż wymienione w art. 91 ust. 2 dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sytuacji samochód był wprowadzony do ewidencji środków trwałych od daty rozpoczęcia umowy leasingowej, kosztował więcej niż 15 000 zł. ?Ponadto był on wykorzystywany w firmie przez okres dłuższy niż rok. Ponieważ zmiana przeznaczenia (sprzedaż) samochodu nastąpiła w okresie korekty, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym został nabyty w celach prowadzenia działalności gospodarczej, wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, stosownie ?do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy.

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2012 r. ?(IPPP2/443-851/12-2/AO):

(...) W niniejszej sprawie obowiązek korekty podatku naliczonego przy sprzedaży samochodu z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług związany jest ze zmianą przeznaczenia środka trwałego. Zauważyć należy, że obowiązek korekty wystąpi zawsze ?w przypadku, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczenia VAT (także częściowe) przy zakupie samochodu osobowego przysługuje pod warunkiem, że środek trwały wykorzystywany jest na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. Tym samym przepis zobowiązujący do korekty podatku odliczonego adresowany jest do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych i w przypadku gdy odliczyli oni podatek naliczony, a następnie na skutek sprzedaży zmieniło się przeznaczenie na związane z czynnościami zwolnionymi. W niniejszych okolicznościach wnioskodawca, sprzedając pojazd po upływie 6 miesięcy użytkowania, ma prawo zastosować zwolnienie ?od podatku VAT, co tym samym powoduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z jego nabyciem (...). Oznacza to, że wnioskodawca zachowuje prawo do dokonanego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego, ale tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Sprzedaż przedmiotowego samochodu z zastosowaniem zwolnienia powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu.