Wielu podatników korzysta z pomocy, najczęściej pochodzącej ze środków UE, w postaci dofinansowania zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych. W takim przypadku muszą oni mieć na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Jego wykładnia może powodować trudności. Zwłaszcza wtedy, gdy dofinansowanie jest wypłacane podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji.

Zwrócone wydatki

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o CIT, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Organy podatkowe przez długi czas stały na stanowisku, że stosując ten przepis w przypadku wpływu kwoty dofinansowania otrzymanego tytułem zwrotu części wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, podatnik nie dokonuje wstecz korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Ich zdaniem, w miesiącu otrzymania takiego dofinansowania powinny być zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodów – o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania). Wypowiadała się tak przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji ?z 24 sierpnia 2010 r. (IBPBI/2/ 423-1082/10/BG) czy też Izba Skarbowa ?w Warszawie w interpretacji z 13 sierpnia 2010 r. (IPPB1/415-524/10-5/KS).

Zmiana stanowiska...

Jednak w ostatnim czasie organy podatkowe znacząco zmieniły swoją linię interpretacyjną i prezentują niekorzystną dla podatników wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Teraz twierdzą, że w przypadku otrzymania wspomnianego dofinansowania na nabycie lub wytworzenie środków trwałych – po przyjęciu ich do używania i rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych – konieczne jest przeprowadzenie wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poszczególnych okresach.

Przykładowo, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z  24 kwietnia ?2012 r. (IPPB1/415-155/12-2/KS) stwierdziła, że: „(...) w związku z otrzymaniem (...) środków pomocowych, na wnioskodawcy w miesiącu otrzymania dofinansowania spoczywa obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów – odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego wnioskodawca będzie również zobowiązany złożyć korektę zeznań podatkowych o wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata, w których wykazał te koszty w zawyżonej wysokości". Analogicznie wypowiedziała się także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 września 2012 r. (IPPB5/423-520/12-3/IŚ) i z 6 marca 2013 r. (IPPB5/423-1253/12-4/RS), Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji ?z 20 kwietnia 2012 r. (IPTPB3/ 423-26/12-4/GG), Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 20 września 2012 r. (ILPB4/423-187/12-2/MC).

...oznacza powstanie zaległości

Należy podkreślić, że zastosowanie się do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych wiąże się co do zasady z obowiązkiem dokonania wstecznej korekty rozliczeń podatkowych, a tym samym z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Przy czym, jak wskazują organy podatkowe (m.in. Izba Skarbowa ?w Poznaniu w interpretacji z 19 grudnia 2011 r., ILPB4/423-349/11-2/ŁM), aby uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci korekty deklaracji oraz obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę: „(...) począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, podatnik powinien każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną ?w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Natomiast w przypadku, gdy spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji wnioskodawca będzie zobowiązany do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych (...)".

Jak fiskus się tłumaczy

Organy, uzasadniając poprawność takiego sposobu rozliczania, wskazują, że: „(...) skoro określone wydatki będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych ?w miesiącach po podpisaniu umowy ?o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. ?W takim przypadku podatnik bowiem wie, że poniesiony wcześniej wydatek będzie miał zrefundowany. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego ?z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego (...)" (tak Izba Skarbowa ?w Łodzi w interpretacji z 20 kwietnia ?2012 r., IPTPB3/423-26/12-4/GG).

Sądy sprzyjają firmom

Sądy administracyjne, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy ?o CIT, prezentują jednak całkowicie odmienne stanowisko, niż to, które zajmują organy podatkowe. Sądy nie opowiadają się za koniecznością dokonywania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów >patrz ramka.

Podsumowanie

Reasumując, organy podatkowe, pomimo że nie doszło do zmiany treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zweryfikowały jego wykładnię i zaczęły wydawać niekorzystne dla podatników interpretacje. Wskazują one, że ?w przypadku otrzymania dofinansowania tytułem zwrotu części wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (po przyjęciu ich do używania i rozpoczęciu amortyzacji), podatnik ?w miesiącu otrzymania takiego zwrotu jest zobowiązany do wstecznego skorygowania dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Wiąże się to z korektą wcześniejszego rozliczenia podatkowego, a tym samym z powstaniem zaległości podatkowej. Podatnicy niezgadzający się z taką interpretacją analizowanego przepisu ustawy o CIT mogą jednak oczekiwać poparcia swojego stanowiska w sądach administracyjnych. Te prezentują bowiem korzystną jego wykładnię.

—Marcin Parulski, prawnik

Sądy nie zgadzają się ze zdaniem organów

WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 166/12) stwierdził, że: „Otrzymanie dopłaty do środka trwałego po jego przyjęciu do używania ?i rozpoczęciu amortyzacji nie powoduje obowiązku korygowania kosztów wstecz. Podatnik powinien jednorazowo zmniejszyć koszty w okresie rozliczeniowym, ?w którym otrzymał dopłatę".

Podobnego zdania był także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 marca 2011 r. ?(I SA/Bd 968/10), który stwierdził wyraźnie, że: „(...) w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy ?od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów".

Zasadne jest także wskazanie stanowiska WSA w Opolu zaprezentowanego ?w wyroku z 24 października 2012 r. (I SA/Op 274/12), w myśl którego ?akceptacja poglądu, że „podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, ?prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (w postaci konieczności zapłaty odsetek ?od zaległości podatkowych), mimo że jego działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa". Opolski sąd w przywołanym wyroku podkreślił, że: ?„Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, ?w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, ?że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ?ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości ?i obowiązkiem zapłaty odsetek". Jak wskazał sąd, „(...) skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może ona ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek ?za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie".

Analogiczne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 3 października ?2012 r. (I SA/Po 702/12).