Kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy ?o CIT).

Jedyne wyłączenie...

Do kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zalicza się, między innymi, kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (zob. art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT). Jest to jedyne wyłączenie możliwości zaliczania kar umownych i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wymienione powyżej, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli są ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów >patrz tabela. Taki pogląd potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1770/10).

... nie objęło zwłoki w wykonaniu robót i usług

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) nie dotyczy kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w dostarczeniu towarów lub wykonania robót i usług. W konsekwencji kary umowne i odszkodowania z tytułu takiej zwłoki mogą być, co do zasady, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie reprezentują również organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2009 r., IPPB1/415-527/09-2/MT). Przy czym większość z nich zastrzega, że opóźnienie musi być niezależnie od podatników i wynikać z okoliczności, na które podatnicy nie mają wpływu. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 3 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1303/10/BG). W piśmie tym czytamy, że „jeżeli spółka, realizując umowę ze zleceniodawcą w zakresie rewizji taboru kolejowego, działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, ?a opóźnienie w wykonaniu usługi było niezależne od spółki i wynikało z okoliczności, na które spółka nie ma wpływu, to kara za nieterminowe wykonanie usługi rewizji taboru kolejowego, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów. Należy jednakże podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na spółce. Spółka bowiem musi wykazać, że poniosła koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie mogła zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do zapłaty kary za nieterminowe wykonanie usługi".

W przedstawionej sytuacji opóźnienie ?w wykonaniu usługi budowlanej spowodowane było niekorzystnymi warunkami podatkowymi, a więc powstało ze względu na okoliczność niezależną od podatnika. Prowadzi to do wniosku, że nałożoną przez inwestora karę umowną może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przy dostawie towarów ?jest tak samo

Na marginesie trzeba dodać, że podobnie jak w przypadku zwłoki w wykonaniu usług, ma się rzecz w przypadku zwłoki w dostarczeniu towarów. Również w tym przypadku istnieje, co do zasady, możliwość zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzają organy podatkowe ?w udzielanych wyjaśnieniach.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (IPPB3/423-827/09-4/KK), w której czytamy, że „w przedmiotowej sprawie kara umowna została nałożona z tytułu opóźnienia w dostawie pomp wody surowej oraz dokumentacji technicznej i jakościowej od dostawcy. Kara ta była zastrzeżona w zawartej umowie między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Zapłata kary dotyczy dostawy, która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła podatnikowi przychód. Tak więc wydatek poniesiony na wypłatę kary umownej wiąże się z osiągnięciem przychodu. Zapłata kary dotyczy dostawy, która ostatecznie doszła do skutku ?i przyniosła podatnikowi przychód. Jeżeli więc spółka, realizując kontrakt na dostawę pomp z odbiorcą i jednocześnie z dostawcą, działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a opóźnienie w dostawie przedmiotu kontraktu było niezależne od spółki ?i nie do przewidzenia (tj. za opóźnienie odpowiada wyłącznie dostawca – producent, a nie sama spółka, przykładowo nie dokonując ?w terminie płatności za zamówione produkty czy naruszając warunki umowy z producentem, co skutkowało tym właśnie opóźnieniem), to kara umowna wypłacona przez spółkę zleceniodawcy może stanowić koszt podatkowy".

Autor jest doradcą podatkowym