CIT: Wartość początkowa wytworzonego środka trwałego - jak ustalić

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 27 listopada 2013 r. (II FSK 2911/11).

Podatnik (dalej także: spółka) przejął nieukończoną inwestycję w celu zakończenia na niej budowy. Spółka nabywała wierzytelności wobec poprzedniego inwestora od osób trzecich, które zaliczyła później na poczet ceny nabycia nieruchomości, przedstawiając wierzytelności ?w kwotach wyższych niż ceny faktycznie zapłacone z tytułu ich nabycia. Spółka zwróciła się do organu podatkowego ?z pytaniem, czy różnica między faktycznymi wydatkami na nabycie wierzytelności osób trzecich wobec poprzedniego inwestora a ich wyższą sumą zaliczoną ostatecznie na poczet ceny nabycia inwestycji, może być zaliczona na zmniejszenie kosztu wytworzenia, a w efekcie na zmniejszenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, od którego dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Zdaniem spółki uzyskała ona skonto, które obniżyło wartość nabytej nieruchomości, a jego kwota zmniejsza wydatki związane z wytworzeniem składników majątku trwałego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt ich wytworzenia.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uznał, że przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego powinna być brana pod uwagę wartość nominalna, a nie faktycznie poniesiona. Spółka wniosła na interpretację skargę, którą nie została uwzględniona przez wojewódzki sąd administracyjny. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna do NSA, która została oddalona.

W ocenie NSA za cenę nabycia uznać należy kwotę należną zbywcy. Nie zmienia tego fakt, że ustalona cena została częściowo rozliczona przez zaliczenie na jej poczet przysługujących spółce wierzytelności, na których nabycie wydatkowała kwoty niższe niż ich nominalna wartość.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie były brane pod uwagę, gdyż nie są przepisami prawa podatkowego.

—Jacek Hawrysz, współpracownik Zespołu Zarządzania ?Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Wioleta ?Biel, konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o. ?(biuro w Gdańsku)

Przedmiotem sporu w komentowanej sprawie była kwestia sposobu ustalenia ceny nabycia materiałów zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. ceny nabycia nieruchomości wraz z rozpoczętą na niej inwestycją budowlaną.

Spółka stała na stanowisku, że cena nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej następnie składnik kosztu wytworzenia środków trwałych powinna zostać obniżona o różnicę pomiędzy sumą wierzytelności zaliczonych na poczet ceny nabycia tej nieruchomości a faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie wierzytelności. Różnica ta powstała na skutek pozyskiwania ?w drodze umów cesji wierzytelności po cenach niższych niż ich wartość nominalna. Argumentując swoje stanowisko, spółka posiłkowała się głównie zapisami ustawy ?o rachunkowości. Podkreślała, że koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych w tym celu przez jednostkę. W ocenie spółki spowodowało to, że dyskonto uzyskane z zakupu wierzytelności, jak również ujemne i dodatnie różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych ?w celu sfinansowania finalizacji rozpoczętej inwestycji na zakupionej nieruchomości, wpływają na wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Tego stanowiska nie podzielił jednak ani organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej (IBPBI/2/423-105/11/JD), ani WSA (ISA/Rz 446/11), a w konsekwencji również NSA. Ich zdaniem cena nabycia przedmiotowej nieruchomości powinna być ustalana na podstawie nominalnej ceny sprzedaży, tj. należnej zbywcy ceny nominalnej uwzględniającej nominalną wartość zaliczonych na jej poczet wierzytelności, bez względu na to, że wydatki faktycznie poniesione przez spółkę na nabycie nieruchomości były niższe.

Trudno się nie zgodzić z takim stanowiskiem, zgodnie bowiem z art. 16g ust. 3 ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane ?z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego. Jak wielokrotnie podkreślały sądy, cena nabycia nie wiąże się ?z faktycznymi wydatkami, jakie powinien ponieść nabywca, jest natomiast elementem nierozerwalnie związanym z kwotą prawnie należną sprzedawcy. Fakt zapłaty natomiast nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli zatem spółka nabyła nieruchomość ?z nieukończoną inwestycją w drodze egzekucji komorniczej, to kwota przybicia jest ceną nabycia nieruchomości. Dodatkowo kwestia metody zapłaty za tę nieruchomość jest bez znaczenia z perspektywy sposobu ustalania wartości początkowej wytworzonych w przyszłości środków trwałych. Oznacza to, że spółka, ustalając wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach prowadzonej inwestycji na zakupionej nieruchomości, powinna brać pod uwagę wartość nominalną wierzytelności zakupionych uprzednio ?i zaliczonych następnie na poczet ceny ?za tę nieruchomość.