Zgodnie z obecnymi regulacjami w zakresie VAT, w przypadku sprzedaży tzw. podstawowych artykułów spożywczych przedsiębiorca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5 proc. Natomiast w przypadku gdy artykuły te uległy nieznacznemu przetworzeniu, zastosowanie znajdzie już 8 proc. stawka VAT. Z kolei sprzedaż artykułów spożywczych, które uległy znacznemu przetworzeniu oraz produktów innych niż artykuły spożywcze podlega standardowemu opodatkowaniu, według 23 -proc. stawki VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że tak skonstruowany system przyporządkowania konkretnych produktów do określonych stawek VAT może stwarzać i stwarza problemy interpretacyjne zarówno dla przedsiębiorców, jak i dla organów podatkowych. Przejawem tego jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Krakowa, w którym sąd rozstrzygnął wątpliwość podatnika w tym zakresie.
Czego dotyczyła wątpliwość...
Sprawa dotyczyła spółki, która w ramach swojej działalności gospodarczej zajmowała się produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich (w tym: ciasta, babki, keksy, muffinki, rogaliki, spody tortowe, wafle, tartaletki). Spółka dostarczała swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju. Żaden z oferowanych przez spółkę produktów nie zawiera konserwantów. Powyższe wyroby należą do jednej z dwóch poniższych grup:
1) wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni – spółka sprzedaje powyższe wyroby ze stawką VAT wynoszącą 8 proc; oraz
2) wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni – spółka sprzedaje powyższe wyroby ze stawką VAT wynoszącą 23 proc.
W związku z tym, spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną, w którym zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do zastosowania preferencyjnej 8 proc. stawki VAT, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112, dla dostaw wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciast świeżych, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
...i jak została rozstrzygnięta
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112 istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są z nią niezgodne. W przedmiotowej sprawie ten przypadek jednak nie występuje. Po wyczerpaniu toku instancyjnego spółka złożyła skargę do WSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 30 października 2013 r. (I SA/Kr 1352/13) oddalił ją jednak, podzielając argumentację organu podatkowego. W ustnym uzasadnieniu sąd powołał się również na wyrok NSA z 24 lipca 2013 r. (I FSK 226/13), zgodnie z którym produkty z danej kategorii mogą być opodatkowane różną stawką, jednak z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej i reguły niezakłócania konkurencyjności. Sąd zwrócił uwagę, że Komisja i Rada UE przyglądały się stawkom stosowanym w prawie polskim i nie zgłaszały żadnych zarzutów. Sąd uznał tym samym, że brak jest podstaw do stosowania 8 proc. stawki VAT w stosunku do wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności do spożycia wynosi powyżej 45 dni.
Niezgodnie z zasadami
Sąd wskazał w wyroku na brak możliwości stosowania przez podatnika obniżonej, 8-proc. stawki VAT w odniesieniu do niektórych produkowanych i sprzedawanych przez niego wyrobów ciastkarskich. Trudno się jednak z tym zgodzić m.in. ze względu na to, że stanowisko przyjęte przez ten sąd wydaje się nie znajdować odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie oraz w fundamentalnych zasadach rządzących podatkiem od towarów i usług. Stosowanie stawki podstawowej w zakresie określonej kategorii produktów w przypadku, gdy istnieją produkty do nich podobne, których sprzedaż jest opodatkowana stawką obniżoną, może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT.
Jednym z przejawów tej zasady jest zakaz opodatkowywania takich samych/podobnych świadczeń (świadczeń spełniających te same potrzeby konsumenta) w różny sposób. Tożsamość bądź podobieństwo świadczeń powinno być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta.
Mrożonki bez preferencji
Utrwalenie takiego stanowiska, jakie zaprezentował WSA w Krakowie, może doprowadzić do przypadków kuriozalnych, jeżeli chodzi o opodatkowanie VAT wyrobów ciastkarskich.
Stosując obecne przepisy ustawy o VAT, jak również podążając za argumentacją przedstawioną przez sąd w komentowanym wyroku, należałoby uznać, że ten sam w istocie produkt powinien podlegać opodatkowaniu przez producenta według dwóch różnych stawek VAT, tj. 8 proc. dla ciastka w formie niezamrożonej oraz 23 proc. dla ciastka w formie głęboko zamrożonej, jako że ten proces (a nie żadna ingerencja w skład produktu) wydłużył termin przydatności do spożycia produktu powyżej ustawowego progu 45 dni.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego
Puentując, warto dodać, że odmienne tezy zostały podniesione przez NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (I FSK 697/12) w podobnej sprawie. W wyroku tym sąd stwierdził naruszenie przepisów unijnych przez krajowego ustawodawcę, który wprowadził do ustawy o VAT nieprzewidziany w nomenklaturze scalonej wzorzec klasyfikacji dla wyrobów ciastkarskich i ciastek, tj. uzależnił ich kwalifikację dla celów podatkowych (tutaj wysokość stawki VAT) od kryterium okresu przydatności do spożycia.
Naruszenie konkurencji
Skomentowany problem nie dotyczy jedynie wyrobów ciastkarskich, ale również wielu innych grup produktów, które zostały zróżnicowane przez polskiego ustawodawcę dla celów VAT (podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami tego podatku) ze względu na różne niuanse dotyczące składu, procesu produkcji itd. Warto przy tym pamiętać, że często dla klienta są to te same produkty, a zróżnicowanie ich opodatkowania VAT wpływa na ich cenę, i w konsekwencji na wybór konsumenta pomiędzy tymi (podobnymi) produktami. I w takim właśnie przypadku dochodzi do zaburzenia konkurencji między towarami tego samego rodzaju.
—Krzysztof Wiński, konsultant w zespole ds. podatków pośrednich działu prawno-podatkowego PwC