Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013 r. (II FSK 2503/11).

Spółka luksemburska (dalej: wnioskodawca) posiada 100 proc. udziałów w 8 polskich spółkach z o.o. (dalej: spółki holdingowe), a każda ze spółek holdingowych posiada 100 proc. udziałów w jednej ze spółek celowych. Spółki holdingowe posiadają udziały w spółkach celowych w nieprzerwanym okresie 2 lat lub krótszym. Planowane jest połączenie spółek holdingowych z wnioskodawcą. W związku z powyższym, wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z pytaniem, czy po połączeniu ze spółkami holdingowymi, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę od spółek celowych dochodów z dywidend bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia okresu posiadania przez spółki holdingowe udziałów w spółkach celowych, na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy, art. 93 ordynacji jest podstawą do uwzględnienia przez niego okresu posiadania udziałów w spółkach celowych przez spółki holdingowe. W konsekwencji, połączenie w drodze przejęcia nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem. Stwierdził m.in., że art. 93 ordynacji nie będzie miał zastosowania w tym zakresie. WSA w wyroku (III SA/Wa 2918/10) przychylił się do stanowiska wnioskodawcy. Na przedmiotowe orzeczenie organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA.

Zdaniem NSA, w związku z wstąpieniem przez spółkę przejmującą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej, nie można mówić o przerwaniu biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów przez spółkę przejmowaną w spółce wypłacającej dywidendę.

—Rafał Snarski współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Maciej Żurek doradca podatkowy, starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Przedmiotem komentowanego rozstrzygnięcia NSA było przede wszystkim ustalenie, czy w przypadku połączenia prawnego dwóch spółek dopuszczalne jest uwzględnienie przez spółkę przejmującą okresu posiadania przez spółkę przejmowaną udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, na potrzeby zastosowania zwolnienia od podatku dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).

Zwolnienie to stosuje się w przypadku spełnienia ściśle określonych warunków. W szczególności, spółka otrzymująca dywidendę powinna posiadać bezpośrednio – w nieprzerwanym okresie 2 lat – nie mniej niż 10 proc. udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. W przepisach ustawy o CIT brakuje jednak szczególnych postanowień dotyczących zastosowania tego zwolnienia w przypadku połączeń. W takiej sytuacji należy sięgnąć do przepisów ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

W art. 93 o.p. uregulowana została sukcesja uniwersalna (generalna) w zakresie podatków w przypadku łączenia się osób prawnych. Należy przez nią rozumieć wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Zdaniem organów podatkowych, art. 93 o.p. nie pozwala jednak na uwzględnienie przez spółkę przejmującą okresu posiadania przez spółkę przejmowaną udziałów w spółce wypłacającej dywidendę na potrzeby zastosowania zwolnienia dywidendy od podatku (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2012 r., IBPBI/2/423-489/12/CzP).

Odmienne stanowisko w tym przedmiocie prezentują wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2011 r. (III SA/Wa 868/11). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy, w przypadku połączenia okres posiadania udziałów przez spółkę przejmowaną w spółce wypłacającej dywidendę, podlega uwzględnieniu (na podstawie sukcesji generalnej) przez spółkę przejmującą przy obliczaniu okresu, od którego uzależnione jest zwolnienie spółki przejmującej od podatku od dywidend.

Stanowisko prezentowane przez WSA znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA. Omawiany wyrok jest kolejnym korzystnym orzeczeniem tego sądu, wydanym w tym roku. W wyroku z 26 marca 2013 r. (II FSK 1675/11) NSA stwierdził m.in., że następstwo prawne pod tytułem ogólnym na gruncie prawa podatkowego oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej, a więc oznacza także kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów.

Komentowany wyrok jest z pewnością korzystny dla podatników. Należy mieć nadzieję, że wpłynie on na zmianę podejścia organów podatkowych do przedmiotowego zagadnienia.