Koszty w CIT: Celem wydatków nie może być jedynie minimalizacja strat

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2013 r. (IPPB3/423-358/13-4/MC).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami. Jest zainteresowany najmem części powierzchni użytkowej supermarketu od wynajmującego, który do tej pory wynajmował nieruchomość innemu podmiotowi (pierwotnemu najemcy).

Zgodnie z aneksem do umowy najmu zawartym pomiędzy wynajmującym i pierwotnym najemcą, wnioskodawca przejął całość praw i zobowiązań pierwotnego najemcy. Począwszy od daty wejścia w życie aneksu wnioskodawca, jako nowy najemca, jest uprawniony do podnajmu powierzchni nieruchomości pierwotnemu najemcy. Tym samym najemca będzie ponosił wszystkie koszty wynikające z umowy najmu, takie jak czynsz, kaucja, koszty wspólne (np. sprzątanie, ochrona), koszty eksploatacji (np. woda, elektryczność), które następnie refakturuje na pierwotnego najemcę. Na mocy aneksu ustanowiono również warunki potencjalnego przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Zgodnie z tymi warunkami najemca ma prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu w ściśle określonych przypadkach, przy czym każdy uzależniony jest od aktualnej i prognozowanej rentowności biznesu prowadzonego w najmowanym lokalu (np. od wysokości obrotów). Wnioskodawca został przy tym zobowiązany do zapłaty dodatkowego czynszu najmu, w kwocie określonej z góry w aneksie, tytułem zadośćuczynienia za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Po trzech miesiącach prowadzenia biznesu wnioskodawca przeprowadził analizę średniorocznych obrotów lokalu i stwierdził, że prowadzenie działalności w tym kształcie nie jest w dalszej perspektywie opłacalne zarówno dla niego, jak i dla pierwotnego najemcy. W związku z tym podjęto decyzję o zaprzestaniu działalności w lokalu i o wcześniejszym wypowiedzeniu umowy najmu.

Wnioskodawca uznał, że ponieważ taka decyzja była powodowana dążeniem do minimalizacji strat z prowadzonej w lokalu działalności oraz do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, to dodatkowy czynsz najmu, do którego zapłaty wnioskodawca został zobowiązany, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Organ podatkowy uznał jednak stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Fiskus stwierdził, że analiza rentowności biznesu powinna być przeprowadzona jeszcze przed podpisaniem aneksu do umowy najmu, a jej wynik powinien być czynnikiem decydującym o przystąpieniu do umowy. Zdaniem organu podatkowego fakt, że decyzja o zaprzestaniu działalności w lokalu została podjęta już po trzech miesiącach od podpisania aneksu, świadczy o niskiej opłacalności biznesu już w momencie podpisania aneksu.

W tak opisanym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że działania wnioskodawcy nie miały na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale unicestwienie tego źródła.

Komentarz eksperta

Justyna Nowicka konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Zgodnie z generalną zasadą, za koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznane wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT). W celu prawidłowego sklasyfikowania wydatków należy zatem dokonać analizy, czy wydatki te były ponoszone w celu utrzymania źródła przychodu, aby mogło ono funkcjonować i generować przychody w przyszłości. Wydatki tego rodzaju powinny również służyć realizacji przedsięwzięć, które mogą przyczynić się do umocnienia źródła przychodu i uodpornienia go na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W związku z tym podnoszony jest argument, że ponoszenie wydatków mających na celu minimalizację strat jest niewystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyrokach NSA, np. w wyroku z 27 października 2012 r. (II FSK 840/10).

Czy istnieją zatem argumenty przemawiające za kwalifikacją tego typu wydatków do kosztów podatkowych? Tak, a w aktualnym orzecznictwie można zaobserwować również odmienne niż wyżej przedstawione podejście, zgodnie z którym definicję kosztów podatkowych należy interpretować w jak najszerszym zakresie. Może to oznaczać, że sam fakt nieosiągnięcia przez podatnika pierwotnie zamierzonego efektu w postaci zwiększonego przychodu nie jest wystarczającym argumentem do zdyskwalifikowania poniesionych wydatków jako koszty podatkowe. Ważna jest zatem racjonalność ekonomiczna podejmowanych decyzji, a co za tym idzie – cały ciąg logiczny następujących po sobie zdarzeń i decyzji, a nie tylko ich finalny efekt. Na ostateczny rezultat działań składa się bowiem wiele czynników tak pozytywnych, jak i negatywnych, których skali nie da się jednoznacznie przewidzieć w momencie podejmowania decyzji. Takie stanowisko zostało zaprezentowanie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2105/12).

Należy jednak pamiętać, że każdy wydatek uznany za koszt podatkowy powinien być odpowiednio udokumentowany, a obowiązek takiej dokumentacji ciąży na podatniku. Podatnik powinien być zatem w stanie wykazać, że podejmując decyzję o poniesieniu wydatku dokonał należytej staranności i wszechstronnej analizy potencjalnych ryzyk i korzyści.