W myśl przepisów ordynacji podatkowej (art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 60 § 1) zobowiązania podatkowe podatnika wygasają w całości lub w części wskutek zapłaty, natomiast za termin dokonania zapłaty podatku uważa się m.in. dzień obciążenia rachunku podatnika w banku, SKOK lub w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu.
Akcyjne i z o.o.
Przepisy te są wystarczająco jasne w przypadku spółek kapitałowych posiadających osobowość prawną, a tym samym własny majątek, odrębny od majątku wspólników. W takich podmiotach (spółka z o.o., spółka akcyjna) uzyskany dochód nie jest automatycznie przypisywany wspólnikowi – wymaga to dopiero odpowiedniej uchwały wspólników o podziale zysków. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy powstaje zobowiązanie podatkowe po stronie wspólnika. Z tego powodu oczywiste jest, że zapłata podatku przez taką spółkę za inny podmiot z własnych środków może budzić uzasadnione wątpliwości w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podmiotu.
Wnioski te potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07), zgodnie z którą zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Zdaniem NSA, w związku z definicją obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku, skoro obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik, to tym samym tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają charakter osobisty i umowa cywilnoprawna pomiędzy podatnikiem i innym podmiotem nie wpływa na zmianę tych okoliczności, gdyż brak jest ku temu odpowiednich przepisów ustawowych.
W charakterze wyręczyciela
Na szczęście już w samej uchwale sędziowie NSA zauważyli, że istnieje możliwość uregulowania podatku przez osobę trzecią ze środków powierzonych jej przez podatnika, gdy działa ona w charakterze „posłańca" („wyręczyciela"). W takiej sytuacji rola wyręczyciela polega na wykonaniu technicznej czynności faktycznej zapłaty podatku, aczkolwiek w sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik, gdyż przekazał wyręczycielowi środki na ten cel. W takiej roli może występować przykładowo pracownik, do którego obowiązków służbowych należy dokonywanie rozliczeń z urzędem skarbowym.
Organy podatkowe raczej przychylnie patrzą na to rozwiązanie, czego przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2012 r. (IBPP3/443-1301/11/PK). Czytamy w niej: „(...) gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika, należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. (...)". Nie ma również specjalnych przeciwwskazań, aby w roli wyręczyciela występowała spółka osobowa.
Jawne, partnerskie i komandytowe
W spółkach osobowych utworzonych na podstawie kodeksu spółek handlowych (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna) podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy. Same zaś spółki, choć nie posiadają osobowości prawnej, to pod względem formalnym, organizacyjnym i majątkowym są odrębnymi podmiotami w stosunku do wspólników. Taka spółka może więc mieć swój rachunek bankowy i to ona jest wówczas stroną umowy z bankiem, a nie wspólnicy.
Jednocześnie, w przypadku spółek osobowych bardzo często dochodzi do sytuacji, w której należne zaliczki na podatek dochodowy wspólników uiszczane są z konta takiej spółki. W konsekwencji spółka osobowa będzie mogła być uznana za wyręczyciela, jeżeli wspólnicy powierzą jej wcześniej środki pieniężne na uregulowanie podatku. Potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia można znaleźć w wyroku NSA z 22 sierpnia 2008 r. (II FSK 981/08), w którym stwierdzono, że spółka komandytowa, przelewając ze swojego rachunku bankowego pieniądze na zaliczki na podatek dochodowy wspólnika, może być uznana za posłańca tylko wtedy, gdy uprzednio wspólnik powierzył jej na to środki.
Techniczna czynność
Jakiś czas później, WSA w Warszawie w wyroku z 12 marca 2010 r. (III SA/Wa 2000/09) zauważył, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik. Zdaniem sądu, przepisy ordynacji mają charakter techniczny i brak szczegółowej regulacji dotyczącej dokonania zapłaty przez wyręczyciela nie uzasadnia wniosku, że jest to prawnie niedopuszczalne. Sąd wskazał jednak na dodatkowy warunek skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim w takich przypadkach jest przekazanie właściwemu organowi podatkowemu informacji, że wpłata podatku z rachunku firmowego ma jedynie charakter techniczny, zaś środki, z których dokonywana jest płatność, stanowią de facto własność konkretnego podatnika. Mogą one w tej sytuacji pochodzić z zysków spółki za lata poprzednie, przypadającego podatnikowi stosownie do uchwał podjętych przez wspólników albo ze środków pochodzących z należnego podatnikowi bieżącego zysku wypracowanego przez spółkę.
Urzędy zgodne z sądami
Stanowiska takie zostało wyrażone także w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2010 r. (IPPB1/415-394/09/10-5/S/JB), wydanej z uwzględnieniem wytycznych WSA zawartych w przywołanym wyżej orzeczeniu, pomimo tego, że wcześniej w tej samej sprawie organ podatkowy prezentował stanowisko przeciwne. W późniejszym czasie stanowisko to potwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 stycznia 2012 r. (ILPB1/415-1191/11-5/AG) stwierdzając, że zapłata zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku przez spółkę działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) powoduje wygaśnięcie zobowiązania.
Organy podatkowe szukają dziury w całym
Maciej Jurczyga, doktor nauk ekonomicznych, biegły rewident
Podejście organów podatkowych do kwestii zapłaty podatku z konta spółki wykazuje objawy schizofrenii. Z jednej strony śruba fiskalna przykręcana jest w każdym możliwym, najbardziej absurdalnym miejscu, a z drugiej, gdy zobowiązanie podatkowe zostaje uregulowane przez inny podmiot, organy podatkowe szukają dziury w całym, zamiast cieszyć się ze skutecznego poboru podatków. Oczywiste jest przecież, że zapłata przez inny podmiot nie jest dokonywana ot tak, tylko zarówno podatnik, jak i podmiot trzeci mają w takim rozwiązaniu interes, na który się godzą.
Poza tym, jest to kolejny temat, w którym urzędnicy marnotrawią czas, a więc i pieniądze podatników na jałowe spory. Podatnicy zaś, zamiast podejmować działania w celu zwiększania przychodów i tym samym zapłaty większych podatków, skupiają swoje siły i wydatkują środki na specjalistów w bezsensownym sporze, zmniejszając uzyskany dochód i ewentualny podatek.
Czy naprawdę nie można się tutaj kierować względami praktycznymi i ochroną interesów fiskalnych? I to szczególnie w przypadku spółek, w których absurdem byłoby przelewanie środków na konta wspólników, aby dopiero z nich regulować podatki. Z kolei w przypadku spółek, w których dochód nie jest na bieżąco konsumowany przez wspólników, tylko pozostawiany jako kapitał obrotowy, organy podatkowe powinny być konsekwentne i skoro nakazują opodatkowanie dochodu na bieżąco, nie powinny sprzeciwiać się zapłacie podatków ze środków spółki, gdyż wspólnicy po prostu nie otrzymali środków, z których mogliby dokonać zapłaty.
Smutne jest to, że nawet w tak prostej sprawie trudno przeprowadzić drobną zmianę legislacyjną, mówiącą o tym, że wpłata zaliczana jest na zobowiązanie według opisu przelewu, a nie według konta, z którego pochodzi.
Pieniądze na rachunku spółki cywilnej są współwłasnością wspólników
W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie jest odrębnym przedsiębiorcą, tylko stosunkiem obligacyjnym. Z tego powodu majątek spółki cywilnej, w tym pieniądze na rachunku firmowym, są współwłasnością łączną wszystkich wspólników. W takiej sytuacji zapłata zobowiązań podatkowych wspólnika z rachunku spółki powinna być skuteczna, czyli skutkować wygaśnięciem jego zobowiązania podatkowego i to bez składania jakichkolwiek oświadczeń. Pogląd ten został potwierdzony przez NSA w wyroku z 4 czerwca 2013 r. (II FSK 1534/12). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmówiły zaliczenia wpłaty dokonanej z rachunku bankowego spółki cywilnej, w której wspólnikami byli małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej. Sąd uznał jednak ostatecznie, w związku z art. 51a pkt 1 ustawy – Prawo bankowe pozwalające każdemu ze współposiadaczy na swobodne dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym, że organy podatkowe nie wskazały dostatecznych powodów, pozwalających na uznanie w tym kontekście spółki cywilnej za osobę trzecią w stosunku do jej wspólników.
