W obrocie cywilnoprawnym nieruchomościami, w praktyce notarialnej, wieczystoksięgowej oczywiste jest, że odrębna własność lokalu powstaje przez jej wpis do księgi wieczystej. Bez wpisu nie ma odrębnego przedmiotu własności. Inaczej jest w ustawie o VAT. Zgodnie z jej przepisami lokal, pomimo że w sensie prawnym nie istnieje. może być przedmiotem dostawy.

Nie decyduje o zwolnieniu

Ponadto kwestia ustanowienia odrębnej własności lokalu pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania dla jego dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Jeżeli budynek lub jego określona część były już przedmiotem zasiedlenia, to dostawa lokalu wchodzącego w ich skład korzysta z tego zwolnienia bez względu na to, czy stanowił on odrębny przedmiot własności już w chwili pierwszego zasiedlenia, czy też jego własność została wyodrębniona później. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 10 (10a), który dotyczy odpowiednio dostawy oraz zasiedlenia „budynków, budowli lub ich części" a nie „budynków, budowli i lokali". Oznacza to, że w sytuacji, w której zbywana, fizycznie wyodrębniona część budynku (lokal) była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to bez względu na jej status prawny (tzn. czy była wyodrębnionym lokalem, czy nie), może mieć do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0 ustawy o VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2012 r., IPPP2/443-1251/11-2/IŻ; interpretacja Izby Skarbowej w Ka- towicach z 29 kwietnia 2009 r., IBPP3/443-144/09/IK.).

Nawet, gdy własności nie było

Wpis do księgi wieczystej ustanowienia odrębnej własności lokalu, który ma charakter konstytutywny dla powstania odrębnej własności lokalu, z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, jest w VAT bez znaczenia. Pierwsze zasiedlenie lokalu, jak i jego dostawa mogą nastąpić pomimo, że przedmiot własności w ro- zumieniu prawa cywilnego nie istniał (interpretacja Izby Skar- bowej w Warszawie z 12 kwiet- nia 2011 r., IPPP1-443-357/11-4/PR).

Przed aktem notarialnym...

W wyroku z 25 kwietnia 2013 r. (I FSK 846/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Gdy zatem sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego (tak też orzekł NSA w wyroku z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09). W analizowanym stanie faktycznym zbywca, wydając lokal mieszkalny nabywcy, oddał mu go we władztwo ekonomiczne na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. NSA uznał, że doszło w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rozwijając tę myśl: zawarcie umowy w zwykłej formie pisemnej ad probationem, która w praktyce obrotu nieruchomościami wcale nie jest rzadkością (zwykle strony przyjmują wówczas niskie kwoty za- liczek, zadatków), może wywrzeć podobny skutek. Zdarza się przecież, że strony wprowadzają do umów zapis, iż lokal zostaje wydany przed przeniesieniem jego własności.

...i po jego podpisaniu

Ale może zdarzyć się sytuacja odwrotna, w której następuje przeniesienie własności nieruchomości, lecz nie powstanie obowiązek w VAT. W wyroku z 1 marca 2013 r. (I FSK 530/12) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji równoznaczne z tym wydanie nieruchomości, o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług ma miejsce nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, które w rozpoznawanej przez NSA sprawie nastąpiło pół roku po zawarciu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości". NSA tym samym powiązał przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z przeniesieniem posiadania, władania nieruchomością.

Czy wystarczy umowa

W interpretacji z 9 września 2011 r. (ILPP2/443-1023/11-2/MN) Izba Skarbowa w Poznaniu odniosła się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie budynków i lokali. Wnioskująca o wydanie interpretacji  spółka z o.o. wskazała następujący stan faktyczny: w trakcie trwania budowy spółka zawierała przedwstępne umowy sprzedaży lokali, w których nabywca zobowiązywał się do uiszczania wpłat na poczet sprzedaży lokalu. Wykończone lokale były przekazywane protokołem zdawczo-odbiorczym poszczególnym nabywcom. Po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia użytkowania budynku, sporządzany został akt notarialny przenoszący własność lokalu. Nabywcy zgodnie z harmonogramem spisanym w umowie przedwstępnej dokonywali wpłat zaliczek, na które spółka wystawiała faktury. W dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego spółka wystawiała nabywcy fakturę końcową. Organ podatkowy uznał taki sposób postępowania za prawidłowy. Jego zdaniem w analizowanej sprawie momentem wydania towaru (lokalu mieszkalnego) był moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od jego skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Takie zasady interpretacji w praktyce oznaczają, że część przedsiębiorców może popełniać błędy, np. wprowadzając w umowach przedwstępnych zapisy o wydaniu budynku, a w umowach przenoszących własność o późniejszym jego wydaniu. Z ostrożnego stosowania przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego przy dostawie budynków i lokali mogą powstać pewne korzyści. Odpowiednie konstrukcje umowne mogą bowiem opóźnić powstanie obowiązku podatkowego.

Przykład

WYDANIE I ODEBRANIE PRZEDMIOTU UMOWY

Strony podpisały akt notarialny 12 maja 2013 r. przenoszący własność lokalu użytkowego. W tym samym dniu nabywca zapłacił 20 proc. ceny. Ponieważ pozostałe 80 proc. ceny nabywca miał zapłacić dopiero po trzech miesiącach, strony wprowadziły do aktu notarialnego następujący zapis: „Wydanie i odebranie przedmiotu umowy nastąpi do 12 sierpnia 2013 r." Lokal został ostatecznie wydany 2 września 2013 r. Jednak pozostałe 80 proc. ceny nabywca ma zapłacić dopiero w grudniu 2013 r., na co zbywający wyraził zgodę w aneksie do aktu notarialnego.

Obowiązek podatkowy powstał w maju w odniesieniu do 20 proc. ceny. Ponieważ lokal został wydany 2 września 2013 r., a zapłata do 30 dnia od dnia wydania nie nastąpi, obowiązek podatkowy co do pozostałych 80 proc. ceny przesunie się na 2 października 2013 r. Wówczas bowiem upłynie 30. dzień od dnia wydania lokalu.

Przykład

CZĘŚCIOWE PŁATNOŚCI

Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zabudowanej w formie aktu notarialnego. W dniu jej podpisania, tj. 9 marca 2013 r. nabywca uiścił zaliczkę wynoszącą 10 proc. należności. W stosunku do otrzymanej części należności obowiązek podatkowy powstał w marcu 2013 r. Wydanie lokalu (na podstawie protokołu) miało miejsce 12 maja 2013 r. i w tym dniu podatnik uiścił 60 proc. należności za lokal. W stosunku do tej części należności obowiązek podatkowy powstał w maju 2013 r. Podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność będzie mieć miejsce dopiero w październiku 2013 r. i wówczas nabywca uiści pozostałe 30 proc. należności. Ponieważ do wydania lokalu doszło już w maju 2013 r., obowiązek podatkowy w stosunku do 30 proc. należności powstał w czerwcu 2013 r. – z chwilą upływu 30. dnia od dnia wydania lokalu, które nastąpiło 12 maja 2013 roku.

Jacek Obidowski, radca prawny, doradca podatkowy, współpracownik Mariański Group Eksperci Podatkowi

Status budynku jako środka trwałego jest korzystniejszy z punktu widzenia dokonywania korekty. Po upływie 10 lat nie należy korygować (zwracać) podatku od towarów i usług w ogóle. Tymczasem od nieruchomości będącej towarem należy dokonać korekty w całości. Ponadto, gdyby podatnik zbył budynek mający status środka trwałego, a nakłady będące ulepszeniami w rozumieniu podatku dochodowego nie przekroczyły kwoty 15 000 zł, to nie musiałby nawet ich korygować. Poniesienie wydatków na ulepszenie nieruchomości (jako środka trwałego) skutkuje obowiązkiem korekty tylko w okresie 10 lat od daty ich poniesienia. A to oznacza, że po upływie 10 lat nie byłoby już obowiązku korygowania VAT od poniesionych nakładów, które są traktowane – dla potrzeb korekty– przy sprzedaży nieruchomości zwolnionej z VAT jako odrębny od nieruchomości środek trwały. Co więcej, kolejne lata upływające od dokonania ulepszeń zmniejszyłyby kwotę korekty o 1/10 za każdy rok. Tymczasem VAT od wydatków na remont należy skorygować w pełnej wysokości. Zatem sprzedaż budynku kilka lat po remoncie zobowiązuje podatnika do dokonania korekty VAT od poniesionych wydatków na remont, szczególnie wówczas, gdy budynek ten ma status towaru.