Osoba fizyczna, która zaczyna prowadzić działalność gospodarczą, co do zasady objętą podatkiem od towarów i usług, nie musi od razu rejestrować się jako podatnik tego podatku, składać deklaracji i wystawiać faktur. Może bowiem skorzystać ze zwolnienia (rozróżniamy dwa rodzaje zwolnień – przedmiotowe i podmiotowe). Przedsiębiorca, który chce skorzystać ze zwolnienia, może się jednak zarejestrować jako podatnik VAT zwolniony.

Podmiotowe i przedmiotowe

Zwolnienie podmiotowe (czyli zwolnienie dotyczące przedsiębiorcy jako podmiotu podatku) jest zależne od wysokości osiąganego przez przedsiębiorcę obrotu z prowadzonej działalności (wartości sprzedaży opodatkowanej). Limit zwolnienia wynosi obecnie 150 000 zł rocznie, ale dla przedsiębiorców rozpoczynających działalność w trakcie roku limit jest proporcjonalny.

Przykład

Pani Zofia zarejestrowała swoją firmę ogrodniczą 30 lipca. Faktycznie działać zamierza jednak od 12 sierpnia. Wyliczyła, że 150 000 zł x 142 dni od 12 sierpnia/ 365 daje 58 356 zł. Oznacza to, że do momentu przekroczenia tej kwoty w związku z obrotami osiąganymi w tym roku pani Zofia będzie podatnikiem VAT zwolnionym. Oczywiście pani Zofia może dobrowolnie z tego zwolnienia zrezygnować, zawiadamiając o tym pisemnie organ podatkowy.

Zwolnienie przedmiotowe jest z kolei zwolnieniem dotyczącym rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika (przedmiotu podatku). Przykładowo w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono wiele czynności zwolnionych od tego podatku (bez względu na wysokość obrotów osiąganych z tej działalności). Podatnik wykonujący wyłącznie takie czynności nie musi się rejestrować jako podatnik VAT, chociaż może to zrobić.

Uwaga na wyjątki

Nie zawsze jednak osiąganie nawet małego obrotu z działalności oznacza bycie podatnikiem zwolnionym (oczywiście chodzi o działalność, która nie korzystałaby jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego). Ustawodawca wskazał bowiem usługi (przedmiot podatku), które wyłączają podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego. Chodzi o podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa lub usługi jubilerskie – oni powinni się zarejestrować jako podatnicy VAT czynni. Poza nimi, ze zwolnienia podmiotowego nie mogą także korzystać podatnicy dokonujący dostaw:

- wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,

- towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,

- nowych środków transportu,

- terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,

Ze zwolnienia nie mogą także korzystać podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przykład

Pan Jan zarejestrował swoją kancelarię prawną i następnego dnia przyjął pierwszego klienta. Było to 1 grudnia. Od razu wystąpił w związku z tą usługą jako czynny podatnik VAT, a usługa podlegała opodatkowaniu stawką 23 proc.

Usługi prawnicze i usługi jubilerskie to w praktyce konkretne i łatwe do zidentyfikowania czynności. Natomiast usługi doradztwa to faktycznie bardzo szerokie pojęcie, wręcz nieostre, co powoduje, że być może często podatnicy nie zdają sobie sprawy, że zajmują się doradztwem. Zajmowanie się zaś doradztwem automatycznie wyłącza bycie podatnikiem zwolnionym od VAT. Innymi słowy wykonanie przez podatnika usługi doradztwa powoduje, że przestaje on korzystać ze zwolnienia w odniesieniu do całej swojej działalności (w przeciwieństwie do podatników dokonujących wymienionych wyżej dostaw, gdzie tylko te dostawy nie mogą korzystać ze zwolnienia, natomiast pozostałe czynności podatnika, co do zasady, nadal tak).

Brak definicji

Same przepisy ustawy i rozporządzeń dotyczących VAT nie wskazują niestety, jak rozumieć to pojęcie. Rozporządzenie wykonawcze ministra finansów z 28 marca 2011 r. z w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dookreśla tylko, że zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do usług doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Można się niewątpliwie odwołać do wykładni językowej rozumienia pojęcia „doradztwo" oraz do istniejących klasyfikacji działalności i usług, które wskazują, w jakich dziedzinach działań można wykonywać czynności doradcze. Jest ich całkiem sporo.

Językowo doradztwo to niewątpliwie udzielanie fachowych porad prawnych, handlowych, itp., doradzanie, konsulting, wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. A contrario, jeżeli usługi podatnika nie polegają faktycznie na doradztwie, to usługi te podlegają zwolnieniu od VAT.

Wpis to nie zawsze wykonywanie

Rozważenia wymaga jeszcze jedna kwestia. Mianowicie, czy posiadanie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej symbolu PKD, który w opisie zawiera słowo „doradztwo", wiąże się z tym, że przedsiębiorca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od VAT i od razu powinien naliczać podatek od swoich usług. Należy uznać, że odpowiedź jest negatywna i że dopiero faktyczne wykonanie czynności o charakterze doradztwa spowoduje utratę zwolnienia. Innymi słowy, nawet jeżeli podatnik ma wpisane w zakresie zarejestrowanej działalności wykonywanie usług doradczych, a obok tego ma wpisane inne czynności (oczywiście łącznie jest to z punktu widzenia ustawy VAT jedna działalność opodatkowana), to dopóki faktycznie nie wykona usługi doradztwa, zwolnienie obowiązuje. Gdy taką czynność wykona, staje się podatnikiem świadczącym takie usługi (doradztwa) i traci prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w odniesieniu do wszystkich swoich obrotów (ze wszystkich usług i dostaw).

Przykład

Pan Andrzej wykonuje projekty budowlane i architektoniczne na zamówienie klientów. Przychodzą oni do niego z gotowymi własnymi pomysłami lub projektami. Projekty te pochodzą od innych fachowców i wymagają udoskonalenia lub przelania na papier. Pan Andrzej nie zajmuje się w żaden sposób doradzaniem w tym zakresie. Mimo, że działalność w zakresie architektury obejmuje – zgodnie z PKD – opracowanie projektów architektonicznych oraz doradztwo w zakresie architektury związane z projektowaniem budowlanym, urbanistycznym i architekto- nicznym kształtowaniem krajobrazu (71.11.Z), a działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne obejmuje m.in. projektowanie inżynierskie np. w zakresie inżynierii lądowej i wodnej, włączając doradztwo i sprawowanie nadzoru budowlanego (71.12.Z), to dopóki pan Andrzej będzie wykonywał tylko projekty, będzie mógł korzystać ze zwolnienia od VAT (do momentu przekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej). -