Otrzymanie w spadku papierów wartościowych i jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Warto przy tym przypomnieć, że nabycie spadku po członkach najbliższej rodziny jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem dokonania zgłoszenia w urzędzie skarbowym w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Otrzymane w spadku akcje można następnie zbyć, a jednostki uczestnictwa umorzyć. Dochód uzyskany z takich transakcji podlega już opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT.
Kapitały pieniężne
Do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się kapitały pieniężne. W źródle tym mieszczą się m.in. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Co do zasady, wskazane przychody opodatkowane są stawką 19 proc. W ramach tego źródła możliwe jest również rozpoznanie kosztów podatkowych.
Co mówią przepisy
Ustawa o PIT stanowi w art. 23 ust. 1 pkt 38, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W praktyce oznacza to, że podatnik pomniejsza przychód uzyskany ze sprzedaży takich instrumentów o wydatki poniesione na ich nabycie.
Dodatkowo, ustawodawca wskazuje, że wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT). Zwolnienie to dotyczy jednak wyłącznie akcji (udziałów).
Ustawodawca nie przewiduje jednak regulacji określających koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia instrumentów uzyskanych w drodze spadkobrania.
Przejście praw i obowiązków
Spadkobiercy podatnika, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 ordynacji podatkowej). Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych.
W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że prawo majątkowe podlegające sukcesji podatkowej musi istnieć za życia spadkodawcy, ale nie jest konieczne zaistnienie za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Wątpliwości budzi możliwość uznania, że prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów jest prawem majątkowym przechodzącym na spadkobiercę, który odziedziczył papiery wartościowe lub inne instrumenty finansowe.
Nabycie było nieodpłatne
W orzecznictwie dominuje pogląd, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie papierów wartościowych, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie nie byłoby możliwe. Przy czym większość organów podatkowych oraz sądów administracyjnych uznaje, że w przypadku ich nabycia w drodze spadkobrania nie występuje koszt ich nabycia. Spadkobierca nie poniósł bowiem żadnych wydatków na ich nabycie – nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.
W wyroku z 2 grudnia 2011 r. (II FSK 2557/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa podatnik nie poniósł. NSA podkreślił, że przez „koszty poniesione" należy rozumieć tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc takie, które mają charakter ostateczny, definitywny i nie podlegają zwrotowi.
Niektóre sądy twierdzą co innego
Odmienne stanowisko, zakładające, że spadkobierca papierów wartościowych czy innych instrumentów może rozliczyć koszty poniesione przez spadkodawcę, wyrażane jest w nielicznych wyrokach. Do wyroków takich należy nieprawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z 8 lipca 2011 r. (III SA/ Wa 821/11) dotyczące sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. W wyroku tym skład orzekający uznał, że spadkobierca może rozliczyć wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, ponieważ przechodzą one na niego w ramach sukcesji podatkowej jako prawa majątkowe.
Jeśli jest wspólność majątkowa
Warto wskazać, że w ww. wyroku z 2 grudnia 2011 r. (II FSK 2557/10) NSA wskazał, że w sy- tuacji, gdy spadkodawca pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, małżonek – spadkobierca ma prawo rozliczyć połowę wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa jako koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku zatem wydatki przypadające na małżonka będą kosztem podatkowym.
Przykład
Podatnik pozostający w związku małżeńskim we wspólności majątkowej zakupił akcje spółki X za 1000 zł ze środków objętych wspólnością małżeńską. Po jego śmierci wszystkie akcje zostały odziedziczone przez żonę.
Jeżeli żona zdecyduje się na sprzedaż akcji, to – biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku NSA – będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 500 zł.
Aleksandra Kasińska doradca podatkowy, aplikantka radcowska w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy
Komentuje Aleksandra Kasińska, doradca podatkowy, aplikantka radcowska w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy
Lepiej dostać gotówkę
W świetle dominującego stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, podatnicy zbywający otrzymane w drodze spadkobrania papiery wartościowe czy jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych obowiązani są do zapłaty podatku dochodowego od wartości nabytych instrumentów finansowych.
Wartość ta nie jest pomniejszana o wydatki na nabycie, poniesione przez spadkodawcę. Dziedziczenie bezpośrednio środków pieniężnych okazuje się zatem korzystniejsze podatkowo, niż dziedziczenie instrumentów, których zbycie prowadzi do uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych.
Dominujące obecnie stanowisko jest niekorzystne dla podatników, ponieważ pozbawia ich możliwości rozliczania kosztów poniesionych przez ich poprzednika prawnego. W pożądanym przez podatników kierunku zmierza projekt nowelizacji przepisów ustawy o PIT zakładający, że spadkobierca będzie mógł rozliczyć jako koszty podatkowe wydatki poniesione przez spadkodawcę (poselski projekt z 6 marca 2013 r., druk nr 1611). Nowelizacja miałaby objąć m.in. odpłatne zbycie udziałów czy akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także umorzenie jednostek / tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przez podatnika w drodze spadku.
Wówczas do kosztów uzyskania przychodów zaliczane byłyby wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych instrumentów. Regulacja ta miałaby wejść w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie Sejmu, projekt został złożony do Marszałka Sejmu. Trudno jednak wskazać, kiedy podjęte zostaną dalsze kroki legislacyjne związane z omawianą regulacją.
