- Spółka A zabezpieczyła nieodpłatnie zobowiązanie zaciągnięte przez przedsiębiorstwo należące do tej samej grupy kapitałowej. Jej majątek obciążono hipoteką ustanowioną na nieruchomości będącej własnością spółki oraz zastawem rejestrowym na zapasach wyrobów. Równocześnie przedsiębiorstwo A otrzymało od jednego z członków grupy kapitałowej (którego zobowiązanie finansowe nie zostało objęte tym zabezpieczeniem) pożyczkę na preferencyjnych warunkach. Czy takie okoliczności umożliwiają zastosowanie zasady kompensaty, gdyby fiskus miał zastrzeżenia do warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi? – pyta czytelnik.

W razie zastrzeżeń ze strony władz skarbowych, odnoszących się do warunków handlowych transakcji ustalonych pomiędzy powiązanymi kontrahentami – podatnicy mają m.in. możliwość odwołania się do tzw. zasady kompensaty, wyrażonej w § 5 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (DzU nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Na czym polega

Znajduje ona zastosowanie, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi zostały ustalone warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu.

Zgodnie z zasadą kompensaty, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji w przypadkach, gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami).

Między tymi samymi firmami

Literalne brzmienie § 5 rozporządzenia wykonawczego sugeruje dopuszczalność dokonywania kompensat wyłącznie pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi, których jednocześnie łączą dwa (lub więcej) stosunki zobowiązaniowe (transakcje).

Uwaga! W literaturze podkreśla się, że argumentem towarzyszącym odwołaniu się do zasady kompensaty w toku obrony poziomu stosowanych cen transferowych, powinny być odpowiednie konstrukcje prawne łączące podmioty powiązane. Przykładowo mogą to być aneksy do wiążących strony transakcji umów, właściwe postanowienia umowne czy też odrębne porozumienia określające warunki takich potrąceń.

Potencjalne możliwości

Wydaje się, że sama redakcja § 5 rozporządzenia wykonawczego nie stwarza przeciwwskazań do ewentualnego odwołania się do zasady kompensaty w przypadku opisanym w pytaniu czytelnika.

Wykorzystanie mechanizmu potrąceń w tej sytuacji, tj. obrona warunków mniej korzystnych dla podatnika (brak wynagrodzenia z tytułu ustanowionych zabezpieczeń) poprzez odwołanie się do tych preferencyjnych, niemniej uzyskanych bezpośrednio od innego kontrahenta niż ten, którego zobowiązanie finansowe zabezpieczono, może opierać się bowiem przykładowo o konstrukcję umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactum in favorem tertii) >patrz ramka.

Osoba trzecia w transakcji

Jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia (art. 393 § 1 kodeksu cywilnego).

Umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej jest konstrukcją prawną, w rezultacie której możliwe jest uzyskanie trójpodmiotowej struktury stosunku zobowiązaniowego. Nie jest ona zwykle odrębnym, samodzielnym kontraktem, a jedynie zastrzeżeniem wzbogacającym treść określonej umowy.

Co to oznacza w praktyce

Opcja ta stwarzałaby szansę wykazania, że warunki transakcji mniej korzystnych dla podatnika (nieodpłatne ustanowienie przez niego zabezpieczeń) zostały w całości lub części skompensowane przez warunki transakcji korzystniejszej (np. poprzez preferencyjne terminy spłaty czy też brak konieczności ustanowienia zabezpieczenia zwrotu zaciągniętej pożyczki).

Transakcja ta faktycznie zaistniała w relacji z innym podmiotem (spełniającym świadczenie na rzecz osoby trzeciej, w pytaniu - spółki A), to jednak ostateczny skutek ekonomiczny i prawny jest tożsamy z sytuacją, gdyby preferencyjne warunki wynikały z relacji z podmiotem, dla którego podatnik ustanowił nieodpłatnie hipotekę oraz zastaw rejestrowy.

Trzeba zadbać o ekwiwalentność

Skuteczność argumentacji obronnej, opartej na konstrukcji umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, byłaby uzależniona od tego, czy pomiędzy spółką, której zobowiązanie finansowe zabezpieczono nieodpłatnie, a pożyczkodawcą istniało porozumienie (stosunek obligacyjny), którego treść uzupełniono o przedmiotowe zastrzeżenie.

Warunkiem określającym możliwości i zakres powołania się na zasadę kompensaty byłoby również zachowanie ekwiwalentności „strat" (brak prowizji z tytułu ustanowionych zabezpieczeń) i „zysków" (profity płynące z zapewnienia źródła finansowania na preferencyjnych warunkach) wynikających z uwzględnianych przy potrąceniach transakcji.

Nie ma ograniczeń czasowych

Jak podkreśla się w doktrynie, aktualny stan prawny nie przewiduje ograniczenia czasowego zastosowania zasady kompensaty do jednego roku podatkowego. Pozwala to z kolei na przyjęcie modelu wzajemnych rozliczeń, w którym w danym okresie mniejszym korzyściom niekoniecznie będą odpowiadały dodatkowe profity. Te bowiem urzeczywistnią się dopiero w przyszłości.

Autor jest kierownikiem Zespołu Cen Transferowych w ECDDP Sp. z o.o.