Stosownie do § 1 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (DzU nr 160, poz. 1268 – dalej: rozporządzenie wykonawcze), jego przepisów nie stosuje się w odniesieniu do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Jak wygląda to zagadnienie w praktyce?
Pomijane przy kontroli
Pierwszy z dylematów dotyczy tego, czy transakcje, w których cena transferowa lub sposób jej określenia wyznaczane są poprzez obowiązujące przepisy, wiążą się w ogóle z koniecznością przygotowywania do nich dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT.
Wskazany § 1 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nakłada na organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej obowiązek pominięcia w toku kontroli takich zdarzeń gospodarczych.
Z tego punktu widzenia, racjonalne wydaje się, aby z transakcjami, na których wartość wpływ powiązanych kontrahentów (skłonnych wykorzystywać fakt powiązań do zaniżenia wyniku do opodatkowania) jest ograniczony, nie wiązać obowiązku ich dokumentowania.
Skoro wysokość ceny (lub model jej określenia) przyjętej w relacjach handlowych pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika z przepisów, to w istocie ryzyko uznania ich przez władze skarbowe za nierynkowe jest w praktyce wyłączone. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o CIT, niemożliwe będzie wymierzenie 50-procentowego sankcyjnego opodatkowania za nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej.
Pogląd ten – co do zasady trafny – nie rozwiewa jednak wszystkich wątpliwości. Trzeba podkreślić, że wyłączenie zastosowania przepisów rozporządzenia wykonawczego nie jest równoznaczne z wyłączeniem samej regulacji art. 9a ustawy o CIT. Tymczasem to właśnie ten przepis nakłada obowiązek dokumentowania cen transferowych oraz określa jego zakres. Ustalenie to jest istotne zwłaszcza w związku z podnoszoną przez wielu ekspertów odpowiedzialnością karnoskarbową za brak dokumentacji.
Nie można zatem wykluczyć, że działania organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej będzie cechował daleko idący formalizm i podatnicy zmuszeni zostaną do przedkładania opracowań opisujących warunki transakcji, o których mowa § 1 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, z obawy przed ewentualnymi sankcjami wynikającymi z kodeksu karnego skarbowego.
Kolejne wątpliwości budzi kwestia ujmowania transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny wynika z przepisów, w łącznej kwocie transakcji z podmiotem powiązanym, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.
Czy sumować
W tej sprawie wypowiedziała się m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (ILPB4/423-325/12-2/DS). Spółka ze 100-proc. udziałem gminy realizowała z nią szereg transakcji. W części przypadków ceny regulowały taryfy i uchwały rady miasta i gminy. Ustalając zakres obowiązku dokumentacyjnego spoczywającego za spółce, za zasadne uznała ona pominięcie wartości tego rodzaju transakcji przy ustalaniu wartości odnoszonej do limitów, określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.
Zdaniem organu spółka postępuje prawidłowo, nie uwzględniając w łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, która powodowałaby obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, transakcji z cenami regulowanymi przez taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, taryfę dla ciepła i uchwały rady miasta i gminy.
To niewątpliwie korzystne dla podatnika stanowisko wydane zostało w indywidualnej sprawie. Nie wykluczone jest zatem pojawienie się odmiennego podejścia. Tym bardziej, że literalna wykładnia art. 9a ust. 2 ustawy o CIT niekoniecznie wskazuje na możliwość zaaprobowanego przez Izbę Skarbową w Poznaniu wyłączenia.
Obowiązek dokumentacyjny obejmuje bowiem transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30 000, 50 000 lub 100 000 euro.
Stąd też, nawet jeśli władze skarbowe aprobować będą brak wymogu dokumentacyjnego w odniesieniu do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, niewykluczone jest, że za konieczne uznają uwzględnienie ich kwot przy ustalaniu wartości odnoszonej do wymienionych progów.
Paweł Babicz z-ca dyrektora Departamentu Cen Transferowych ECDDP Sp. z o.o.
Komentuje Paweł Babicz, z-ca dyrektora Departamentu Cen Transferowych ECDDP Sp. z o.o.
Każdy przypadek jest inny
Każdą transakcję z kontrahentem powiązanym warto dogłębnie przeanalizować. Nawet wówczas, gdy wysokość ceny transferowej warunkowana jest ustawą. Może się bowiem okazać, że również w tego rodzaju przypadkach podatnik może być narażony na kontrolę w trybie art. 11 ustawy o CIT.
Przykładem może być interpretacja wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie 16 listopada 2012 r. (IPPB3/423-622/12-3/AG).
Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe wyłączenie z zakresu zastosowania przepisów regulujących zasady oszacowania dochodu urzędowych cen zbytu, marży hurtowej oraz marży detalicznej, uregulowanych ustawą z 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych.
Nie wykluczył jednak weryfikacji rynkowości ewentualnego podziału urzędowej marży hurtowej pomiędzy przedsiębiorcami prowadzącymi obrót hurtowy, który dopuszcza – nie określając przy tym jego warunków – art. 7 ust. 3 ustawy z 12 maja 2011 r.
