Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Tak jak w przypadku pozostałych środków trwałych obowiązują tu wyjątki określone w art. 16c ustawy o CIT i art. 22 c ustawy o PIT, czyli m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania.

Ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie definiuje wprost pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. W praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia.

O ulepszeniu środka trwałego mówimy wtedy, gdy nakłady polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub skutkują stworzeniem składnika majątku mającego cechy środka trwałego (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2013 r., IBPBI/1/415-87/13/AP; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2011 r., ITPB3/423-237a/11/AW; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2009 r., ILPB3/423-399/09-2/JG; wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/2001).

Ustawa o CIT i ustawa o PIT definiuje natomiast pojęcie inwestycji >patrz ramka.

Ustawa o CIT i ustawa o PIT operuje zamkniętym katalogiem sytuacji uznawanych za ulepszenie środka trwałego. Są to:

- przebudowa,

- rozbudowa,

- rekonstrukcja,

- adaptacja lub

- modernizacja.

Pojęcia te nie są w prawie podatkowym zdefiniowane.

Nie tylko suma wydatków

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3–11 ustawy o CIT lub art. 22g ust. 1, 3–9 i 11–15 ustawy o PIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Obejmuje to także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wartość tę mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT).

Uwaga! Ustawodawca przy inwestycjach w obcych środkach trwałych nie odwołuje się wprost do przepisów art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT.

Modernizacją, ulepszeniem jest zarówno trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 15 kwietnia 2010 r., IBPBI/2/423-69/10/BG; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2009 r., ILPB3/423-399/09-2/JG; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy 12 maja 2008 r., ITPB1/415-126/08/HD; wyrok NSA z 5 kwietnia 2007 r., II FSK 546/06).

Przykład

Firma A wynajęła lokal użytkowy od firmy B. Lokal użytkowy jest środkiem trwałym firmy B. Za zgodą firmy B firma A poniosła wydatki na adaptację lokalu użytkowego z lokalu handlowego na przychodnię lekarską.

Poniesione przez firmę A koszty wykonania zadania inwestycyjnego obejmującego adaptację tego lokalu do potrzeb służby zdrowia należy zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Efekt poprawy parametrów środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek ich porównania według stanu przed dokonaniem nakładów i po ich dokonaniu, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po dokonaniu modernizacji, przebudowy itp. Jeśli dane przedsięwzięcie nie prowadzi do wzrostu wartości użytkowej środka w porównaniu z wartością użytkową przy przyjęciu tego środka do używania wówczas jest remontem. Koszty remontu odtwarzają (przywracają) pierwotny stan środka trwałego (interpretacja Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 19 grudnia 2006 r., DP/423-0152/06/AK).

Nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie do obcego środka trwałego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W sytuacji, gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny, poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika inwestycji w obcym środku trwałym i będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r., ILPB1/415-333/11-4/AO).

Aktualne standardy technologiczne

Istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Remont następuje w trakcie używania budynku przez podatnika i jest wynikiem jego eksploatacji (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2012 r., ITPB1/414-622/12/PSZ; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2008 r., IBPB1/415-566/08/ZK).

Przykład

Firma A zamierza przeprowadzić prace remontowe w wynajmowanym lokalu handlowym, przed rozpoczęciem w nim działalności handlowej. Remont będzie polegał na malowaniu i szpachlowaniu ścian, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, instalacji wodnej, elektrycznej, uszkodzonych płytek, naprawie elewacji.

Charakter tych prac wskazuje, że będą to prace typowo odtworzeniowe, przywracające jedynie pierwotną zdolność użytkową obcego środka trwałego, a zatem należy je zaliczyć do wydatków o charakterze remontowym, zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2007 r., IBPB3/423-35/07/BG; wyrok WSA w Gliwicach z 17 marca 2008 r., I SA/Gl 9/08).

Ocena inwestycji pod kątem ich charakteru jako remontu bądź ulepszenia czy modernizacji powinna uwzględniać także aspekt związany z powszechnym postępem technicznym (tak wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2006 r., I SA/Wr 801/04).

Kompletności i zdatność do użytku

Inwestycja w obcym środku trwałym musi być kompletna i zdatna do użytku, aby stanowić środek trwały (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2011 r., IBPBI/1/423-18/11/ZK; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., II FSK 1319/09; wyrok NSA z 26 czerwca 1996 r., SA/Wr 1626/95).

Inwestycje są zdefiniowane

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT i art. 5a pkt 1 ustawy o PIT inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Do definicji inwestycji odwołują się niektóre organy podatkowe, określając inwestycję w obcym środku trwałym (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2013 r., IBPBI/1/415-87/13/AP; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2011 r., ITPB3/423-367/11/PS; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2009 r., ILPB3/423-399/09-2/JG).

Należy jednak mieć na uwadze, że wykształcona praktyka wykładni pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym nie jest tożsama z definicją inwestycji (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r., IPPB3/423-665/11-5/13/S/GJ).