VAT: Fiskus zamieszał w transakcjach łańcuchowych

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym, jak wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Oznacza to, że mimo, iż podmiot z pośredniczący w dostawie faktycznie nie otrzyma nabytego towaru (a jedynie fakturę dokumentującą jego nabycie), to uznaje się, że podmiot ten także sam dokonał opodatkowanej dostawy towarów. Podobnie pierwszy podmiot w łańcuchu – dokonuje opodatkowanej dostawy towarów, z kolei ostatni – po prostu nabycia.

Jedna wysyłka, kilka dostaw...

Z uwagi na to, że w transakcjach łańcuchowych (szeregowych):

- uczestniczą więcej niż dwa podmioty, oraz

- występuje jedna wysyłka towarów, dla której następuje przemieszczenie graniczne (transport od pierwszego dostawcy – zwykle z kraju X do ostatniego nabywcy – zwykle w kraju Y),

– to należy wskazać przepisy regulujące zasady rozliczenia tych transakcji.

Zasadniczo tylko jedna z tych dostaw będzie mogła zostać opodatkowana preferencyjnie, tj. zero proc. stawką VAT jako dostawa wewnątrzwspólnotowa czy eksport towarów. Sposób ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku tego typu dostaw reguluje art. 22 ust. 2–3 ustawy o VAT.

... i miejsc opodatkowania

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.

Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przepis ten określa, której w łańcuchu dostawie należy przyporządkować ów transport, tak aby przedmiotowa transakcja mogła zasadniczo stanowić:

– dla dostawcy – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów,

– dla nabywcy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów.

Tylko jedna z tych transakcji może być bowiem uznana za tzw. transakcję ruchomą, opodatkowaną w ten sposób.

Jeśli za transport odpowiada pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot, to przypisanie transportu nie stwarza większych problemów. Podmioty te de facto biorą bowiem udział tylko w jednej transakcji (są albo pierwszym dostawcą albo ostatecznym nabywcą towaru). W takiej sytuacji transport ten należy zatem przypisać – w pierwszej sytuacji dostawie tego podmiotu, a w drugim przypadku – nabyciu tego podmiotu >patrz schemat.

Sprawy się komplikują

Problem pojawia się, gdy transport organizuje pośrednik, który jest jednocześnie nabywcą oraz dostawcą towaru. Wskazany przepis określa, że zasadniczo ów transport w takiej sytuacji należy przypisać jego nabyciu, chyba że z warunków transakcji wynika odmiennie.

I tu pojawia się problem. W poprzedniej wersji tego przepisu (obowiązującej do 31 marca 2013 r.) aby zastosować ten wyjątek (czyli przypisanie transportu dostawie – przyp. autora), pośrednik musiał udowodnić, że dla celów fiskalnych wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi warunkami dostawy przypisać jego dostawie. Zwykle w praktyce oznaczało to, że podmiot ten musiał poinformować wszystkich uczestników w łańcuchu, że z uwagi na określone warunki dostawy transport należy przypisać jego dostawie (a nie nabyciu). Zwykle jednak taka praktyka nie miała miejsca.

W obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. przepisie nie ma już mowy o konieczności udowodnienia przypisania transportu do dostawy pośrednika, a de facto należy badać warunki dostawy, na jakich realizowana jest dostawa. Wskazana zmiana podyktowana była tym, że żaden przepis Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadza takiego obowiązku udowodnienia. Polski ustawodawca musiał zatem dostosować wskazany przepis do unormowań unijnych (zwłaszcza w kontekście zapadłych orzeczeń TSUE).

Orzecznictwo Trybunału

Kwestię opodatkowania transakcji łańcuchowych TSUE rozstrzygnął m.in. w orzeczeniu z 16 grudnia 2010 r. (sprawa C-430/09, Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). W orzeczeniu tym wprowadził ścisłe zasady przypisania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu.

TSUE stwierdził, że „(...) w odniesieniu do przesłanki dotyczącej wysyłki lub transportu towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawy należy zauważyć, że (...) kwestia, kto posiada uprawnienia do rozporządzania towarami w czasie transportu międzywspólnotowego jest bez znaczenia, okoliczność, że transport jest wykonywany przez właściciela towarów lub na jego rachunek, może jednak być istotna dla decyzji przypisania takiego transportu pierwszej lub drugiej dostawie. Jednakże w przypadku gdy transport jest wykonywany przez osobę – lub na jej rachunek – która uczestniczy w obu operacjach, jak w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy, okoliczność ta nie jest rozstrzygająca".

Można z tego wnioskować, że jeśli transport organizuje pierwszy lub ewentualnie ostatni w kolejności podmiot (który posiada również prawo do rozporządzania nim), to ten transport należy przypisać odpowiednio jego dostawie/nabyciu. Natomiast jeśli transport wykonuje pośrednik (podmiot, który jest jednocześnie nabywcą i dostawcą), to okoliczność ta jest niewystarczająca do odpowiedniego przypisania transportu.

Dlatego, jak dalej stwierdził Trybunał, „jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego".

Innymi słowy, w świetle orzecznictwa TSUE, jeśli transport organizuje pośrednik (co musi wynikać z warunków dostawy), to należy badać wszystkie okoliczności sprawy, tak aby móc przypisać transport tylko jednej z dostaw w łańcuchu.

PRZYKŁAD

ZASADA OGÓLNA I WYJĄTEK

Jeśli z ogółu informacji wynika, że pośrednik wykonuje transport, w ramach pierwszej dostawy uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i przeniósł prawo do dysponowania towarem na ostatecznego odbiorcę dopiero w państwie zakończenia transportu, to wysyłkę należy przypisać nabyciu pośrednika (czyli zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast, analizując wyrok TSUE a contrario, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel na ostatecznego nabywcę nastąpiłoby w kraju rozpoczęcia wysyłki, to wysyłkę należy przypisać dostawie pośrednika (czyli zgodnie z wyjątkiem od zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

Co z pozostałymi

Sposób opodatkowania pozostałych dostawy w łańcuchu (tzw. dostaw nieruchomych), czyli tych, które są przed lub po przyporządkowaniu transportu (wyznaczeniu transakcji ruchomej) nie uległ zmianie. Zasady miejsca ich opodatkowania wyznacza art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W przepisie tym czytamy, że dostawę towarów, o której mowa w ust. 2, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Miejsce opodatkowania dostaw nieruchomych

dostawa

miejsce opodatkowania

wszystkie dostawy, które są przed transakcją ruchomą

opodatkowane są jako dostawy krajowe w państwie faktycznego rozpoczęcia wysyłki

wszystkie dostawy następujące po transakcji ruchomej

powinny zostać opodatkowane jako dostawy krajowe w państwie faktycznego zakończenia transportu

Autor jest kierownikiem Zespołu ds. Podatku VAT ECDDP Sp. z o.o.