Wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, które zwiększa podstawę opodatkowania, nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, podważa zakaz orzekania na niekorzyść.
Tak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 28 maja 2013 r. (I SA/Kr 440/13).
Podatnik przeniósł na rzecz innego podmiotu własność nieruchomości w celu zwolnienia z długu. Spółka uznała, że czynność ta jest zwolniona z VAT. Z takim stanowiskiem nie zgodził się urząd skarbowy, który wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową nieruchomości. Izba skarbowa uchyliła decyzję, wskazując, że podatek należało ustalić od kwoty należnej spółce za przekazanie nieruchomości.
Urząd ponownie określił wysokość podatku, na co podatnik wniósł odwołanie, po czym izba wskazała, że podatek należy ustalić od wyższej podstawy opodatkowania. W skardze do WSA spółka podkreśliła, że zawarcie takiej uwagi przez organ II instancji narusza zakaz reformationis in peius (tj. zakaz orzekania na niekorzyść przez organ wyższego stopnia).
Wyrokiem z 23 listopada 2011 r. (I SA/Kr 806/09)
sąd oddalił skargę, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia prawa, gdyż decyzja kasacyjna nie jest decyzją merytoryczną, zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony.
NSA wyrokiem z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 308/12)
uchylił wyrok WSA, uznając, że skoro organ II instancji zawarł w decyzji element merytoryczny, mogło dojść do naruszenia zasady reformationis in peius. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA uchylił decyzję organu podatkowego.
Z uwagi na zawarcie przez izbę wskazówki merytorycznej, wskazującej wyższą podstawę opodatkowania, doszło do naruszenia art. 234 ordynacji podatkowej. Niemniej jednak WSA w ustnym uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że pogląd ten jest kontrowersyjny. Przeważa bowiem stanowisko, że decyzja o charakterze kasacyjnym nie może pogorszyć sytuacji podatnika, gdyż ma charakter ściśle procesowy i nie kształtuje żadnych zobowiązań materialnoprawnych. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują związania organu I instancji tego typu wskazówkami. Niemniej, z uwagi na związanie wyrokiem NSA, sąd uchylił decyzję organu.
—Jacek Hawrysz współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Komentuje Grzegorz Arczewski, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Zakaz zmiany decyzji na niekorzyść odwołującej się strony (reformationis in peius) jest uniwersalną zasadą postępowań prawnych, występującą nie tylko w postępowaniach podatkowych, ale także administracyjnych, sądowo-administracyjnych, karnych oraz cywilnych.
Jej istota polega na tym, że organ odwoławczy nie może na etapie postępowania w drugiej instancji wydać decyzji, która ze względu na swoją treść kształtowałaby sytuację prawno-podatkową strony w sposób mniej korzystny niż decyzja pierwotna wydana w pierwszej instancji.
W literaturze przyjmuje się, że genezą funkcjonowania zasady niepogarszania sytuacji strony jest wyeliminowanie sytuacji, w których strona nie zdecydowała się na skorzystanie z prawa do zaskarżenia decyzji, ze względu na ryzyko pogorszenia swoich praw wynikających z pierwszej decyzji.
Jedyną przesłanką dopuszczającą możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji uszczuplającej prawa strony względem decyzji pierwotnej jest – zgodnie z art. 234 ordynacji podatkowej – rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że na etapie odwoławczym sytuacja strony nie może ulec pogorszeniu bez jednoczesnego orzeczenia o rażącym naruszeniu prawa lub interesu publicznego przez decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Komentowany wyrok dotyczy postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Strona, w celu uregulowania zobowiązań wobec swojego kontrahenta, przeniosła na niego własność nieruchomości, rozpoznając tę transakcję jako dostawę towarów zwolnioną z VAT. Organ pierwszej instancji, nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika, wydał decyzję określającą VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową nieruchomości.
Strona zaskarżyła decyzję do izby skarbowej, która uznała, że VAT powinien zostać naliczony od wartości zobowiązania pieniężnego, które miała uregulować przenoszona nieruchomość. Strona, opierając swoją argumentację na zakazie reformationis in peius, uzyskała pozytywny wyrok na etapie postępowania przed NSA.
Wyrok NSA należy ocenić pozytywnie. WSA w uzasadnieniu ustnym podkreślił wprawdzie, że decyzja o charakterze kasacyjnym nie może pogorszyć sytuacji podatnika, gdyż ma charakter ściśle procesowy. Należy jednak zauważyć, że w rozważanym stanie faktycznym decyzja zawierała wytyczne co do określenia podstawy opodatkowania, które w rezultacie prowadziły do zwiększenia zobowiązania podatkowego po stronie podatnika.
W związku z brakiem jednoczesnego orzeczenia o rażącym naruszeniu prawa lub interesu publicznego przez decyzję pierwotną, należy uznać, że izba skarbowa naruszyła zakaz zmiany decyzji na niekorzyść strony.
