Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Mówią o tym art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o CIT i art. 23 ust. 7 lit. b ustawy o PIT.
Zatem odpisy i zwiększenia na ZFŚS mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli:
- zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy oraz
- środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.
Warunki te muszą być spełnione łącznie (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2010 r., ILPB3/423-731/10-3/EK; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2010 r., IPPB5/423-151/10-2/AJ).
Obowiązkowo lub dobrowolnie
Odpisy na ZFŚS mogą być kosztem uzyskania przychodów zarówno u podatników, którzy utworzyli fundusz obowiązkowo, jak i tych, którzy utworzyli go dobrowolnie.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych koszty działalności pracodawcy obciążają m.in. odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3–5 i 6a tej ustawy.
Kosztem uzyskania przychodów pracodawcy będą zatem w szczególności wpłacone na rachunek funduszu odpisy w wysokości naliczonej zgodnie z przepisami ustawy o ZFŚS.
Jak liczyć
Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS).
Wysokość odpisu podstawowego wynosi na jednego zatrudnionego - z zastrzeżeniem pracownika młodocianego oraz pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze – 37,5 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2010 r. Przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2010 r. wyniosło 2917,14 zł (zob. obwieszczenie Prezesa GUS z 18 lutego 2011 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2010 r. i w drugim półroczu 2010 r.).
Oznacza to, że w 2013 r. wysokość odpisu podstawowego wynosi na jednego zatrudnionego - z zastrzeżeniem pracownika młodocianego oraz pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze – 1093,93 zł.
Przykład
100 PRACOWNIKÓW W FIRMIE
Spółka A zatrudnia 100 pracowników w przeliczeniu na pełen etat. W 2013 r. w stosunku do wszystkich zatrudnionych pracowników wysokość odpisu podstawowego na jednego zatrudnionego pracownika ustala jako 37,5 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2010 r., tj. w wysokości 1093,93 zł. Suma odpisów wyniesie zatem 109 393 zł. Odpisy te będą mogły stanowić koszt spółki A, jeżeli zostaną przelane na konto ZFŚS.
Co najmniej 20 pracowników
U pracodawców, zatrudniających według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na ZFŚS. Może również postanawiać, że fundusz nie będzie tworzony. Jeśli pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, to postanowienia w sprawach dowolnego kształtowania wysokości odpisu na ZFŚS lub postanowienia o nietworzeniu ZFŚS może zawierać regulamin wynagradzania (art. 4 ustawy o ZFŚS).
Trzeba przekazać
Organy podatkowe przyjmują, że zwiększone odpisy w wysokości ustalonej w układzie zbiorowym pracy mogą być kosztami uzyskania przychodów pod warunkiem przekazania środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów i zwiększeń na rachunek bankowy ZFŚS (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2010 r., ILPB3/423-731/10-2/EK). Należy to odnieść również do zwiększonych odpisów na ZFŚS wynikających z regulaminu wynagradzania.
Przykład
POSTANOWIENIA REGULAMINU
W przypadku znanej nam z poprzedniego przykładu spółki A układ zbiorowy pracy albo regulamin wynagradzania określił, że podstawowy odpis na ZFŚS wynosi 40 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej ustalanego zgodnie z przepisami ustawy o ZFŚS. W 2013 r. wynosiło ono 2917,14 zł. Podstawowy odpis na jednego zatrudnionego pracownika wyniesie zatem 1166,86 zł, a łączna wysokość odpisów – 116 686 zł. Odpisy te będą mogły stanowić koszt firmy A, jeżeli zostaną przelane na konto ZFŚS.
Może być mniej
Trzeba zwrócić uwagę, że pozwolenie na dowolne ukształtowanie w układzie zbiorowym pracy wysokości odpisu na ZFŚS oznacza, że w układzie zbiorowym pracy może zostać ustalona nie tylko wyższa, ale również niższa wysokość odpisu na fundusz, niż przewiduje to ustawa o ZFŚS (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowi- cach z 15 czerwca 2009 r., IBPBI/2/423-325/09/AP). Dotyczy to również odpisów na ZFŚS wynikających z regulaminu wynagradzania.
Przykład
WEDŁUG NIŻSZEGO WSKAŹNIKA
W przypadku znanej nam z poprzednich przykładów firmy A układ zbiorowy pracy albo regulamin wynagradzania określił, że podstawowy odpis na ZFŚS wynosi 30 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej ustalanego zgodnie z przepisami ustawy o ZFŚS. W 2013 r. podstawą jest kwota 2917,14 zł. Podstawowy odpis na jednego pracownika wyniesie zatem 875,14 zł, a łączna wysokość odpisów – 87 514 zł. Odpisy te będą mogły stanowić koszt spółki A, jeżeli zostaną przelane na konto ZFŚS.
Gdy zarząd coś dopisze
Niektóre organy podatkowe akceptują u pracodawców zatrudniających co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów dodatkowego odpisu na ten fundusz wpłaconego zgodnie z:
- regulaminem ZFŚS, np. na podstawie decyzji zarządu jeżeli regulamin przewiduje taką możliwość – jeżeli pracownicy tego pracodawcy nie są objęci układem zbiorowym pracy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2011 r., IBPBI/2/423-1338/10/MS);
- układem zbiorowym pracy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2010 r., IBPBI/2/423-766/10/SD; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2007 r., ILPB3/423-337/10-2/JG; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2009 r., IPPB3/423-370/09-4/KK)
– jeżeli zwiększone odpisy zostaną wpłacone na rachunek ZFŚS.
Przykład
JEDNORAZOWO I DODATKOWO
W przypadku znanej nam z poprzednich przykładów spółki A podstawowe odpisy na ZFŚS naliczane są zgodnie z ustawą o ZFŚS w wysokości 37,5 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Jednorazowo w 2013 r. na podstawie postanowień układu zbiorowego pracy firma A dokonała dodatkowego odpisu na ZFŚS w wysokości 10 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej tj. 291,71 zł na jednego zatrudnionego pracownika. Ten dodatkowy odpis może być dla firmy A kosztem, jeżeli środki zostaną przelane na konto ZFŚS.
Należy jednak mieć na uwadze, że w sytuacji, gdyby ten dodatkowy odpis został sfinansowany z zysku netto, to organy podatkowe zakwestionowałyby możliwość zaliczenia go w ciężar kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Odpisy te są bowiem elementem podziału wypracowanego przez pracodawcę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one zatem charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą więc kosztem podatkowym, gdyż ich źródłem jest zysk (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 26 marca 2010 r., IBPBI/2/423-79/10/JD).
Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie
