Obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. art. 15b ustawy o CIT oraz odpowiadający mu art. 24d ustawy o PIT mogą oznaczać dla wielu podatników negatywne konsekwencje podatkowe. Przepisy te ograniczają bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w określonych terminach nie zostały przez podatnika zapłacone. Dodatkowym zagadnieniem jest mało precyzyjny charakter nowych regulacji. Mimo krótkiego czasu obowiązywania nowych przepisów od samego początku podnoszone są istotne wątpliwości interpretacyjne. Tym bardziej warto zastanowić się, czy istnieją dostępne rozwiązania pozwalające złagodzić wynikające z nowych przepisów negatywne konsekwencje podatkowe.

Po jakim czasie

Artykuł 15b ustawy o CIT (art. 24 ustawy o PIT) nakłada na podatników obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych – w sytuacji, gdy podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia) o kwoty nieuregulowanych należności zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych. Przepisy przewidują dwa różne terminy, po upływie których powstaje obowiązek korekty:

W przypadku gdy po dokonaniu korekty kosztów (przychodów) podatkowych należność zostanie uregulowana, w miesiącu uregulowania należności podatnik ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanej korekty.

Zasady te stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych – do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Są inne sposoby

Analiza nowych regulacji wskazuje, że na gruncie art. 15b ustawy o CIT (art. 24d ustawy o PIT) ustawodawca nie przewidział szczególnych skutków podatkowych w zakresie, w jakim zapłata należności następuje przez potrącenie wzajemnych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że w przypadku zapłaty przez podatnika należności w tej właśnie formie – jeżeli nastąpi to przed upływem wskazanych w tych regulacjach terminów – obowiązek korekty kosztów nie powinien wystąpić. Jest to zresztą w pełni uzasadnione, gdyż na gruncie przepisów podatkowych kompensata zobowiązań jest uznawana za formę zapłaty, a więc uregulowania zobowiązania (co znajduje m.in. odzwierciedlenie w przepisach dotyczących rozliczania różnic kursowych – art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 24c ust. 7 ustawy o PIT wprost wskazują, że za dzień zapłaty uznaje się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności).

Warto pamiętać o tym w przypadku transakcji, w której strony z góry umawiają się na długi termin płatności, przekraczający 90 dni, co w przypadku transakcji o dużej wartości lub przykładowo w przypadku transakcji dokonywanych przez podatników z jednej grupy kapitałowej jest stosunkowo częstą praktyką. Zawarcie umowy z tak określonym terminem płatności może być na gruncie nowych przepisów mało korzystne, gdyż w przypadku nieuregulowania ceny w terminie 90 dni od dnia zaliczenia jej do kosztów podatkowych (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne) po stronie podatnika (kupującego) wystąpi obowiązek skorygowania kosztów podatkowych. Warto w tym kontekście zaznaczyć, że ustalenie przez strony długiego terminu płatności często uwzględnia koszt pieniądza w czasie i pełni w praktyce funkcję kredytu kupieckiego (inaczej mówiąc, cena z długim terminem płatności jest zwykle wyższa niż cena płatna natychmiast/z krótkim terminem płatności).

Dodatkowa pożyczka

Z tego punktu widzenia zdecydowanie bardziej korzystne na gruncie art. 15b ustawy o CIT (art. 24 ustawy o PIT) mogłoby być zawarcie przez sprzedającego oraz kupującego dodatkowej umowy pożyczki, na mocy której sprzedawca zobowiązałby się do udzielania na rzecz kupującego pożyczki, której wartość odpowiadałaby ustalonej przy danej transakcji cenie. Jednocześnie spełnienie przez kupującego (i jednocześnie pożyczkobiorcę) zobowiązania do zapłaty ceny zostałoby potrącone z zobowiązaniem sprzedającego (i jednocześnie pożyczkodawcy) do wypłaty kwoty pożyczki. W efekcie po stronie kupującego wciąż istniałoby wobec sprzedawcy zobowiązanie, ale nie z tytułu umowy sprzedaży, lecz z tytułu umowy pożyczki, która w części dotyczącej kwoty głównej jest neutralna podatkowo. Jednocześnie art. 15b ustawy o CIT (art. 24d ustawy o PIT) w takiej sytuacji w ogóle nie miałby zastosowania – jeżeli oczywiście potrącenie zobowiązań miałoby miejsce przed upływem wskazanych w tych przepisach terminów (których upływ powoduje obowiązek korekty kosztów podatkowych).

Przykład

LICZY SIĘ DATA POTRĄCENIA

Spółka A zakupiła od spółki B usługi o wartości 100 tys. złotych. Termin płatności został ustalony na 120 dni od dnia wystawienia przez spółkę B faktury dokumentującej wykonanie przez nią usług. Spółka A otrzymała fakturę w dniu jej wystawienia przez spółkę B i tego samego dnia zaliczyła koszt wynikający z faktury do kosztów uzyskania przychodów – przy czym planuje dokonać zapłaty w ostatnim dniu uzgodnionego terminu płatności (tj. 120. dnia od daty otrzymania faktury). W takiej sytuacji, po upływie 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów podatkowych, spółka A będzie mieć obowiązek korekty kosztów. Gdyby jednak przed upływem tego terminu spółka B udzieliła spółce A pożyczki o wartości odpowiadającej cenie usług dostarczonych na rzecz spółki A, a jednocześnie spółki A i B dokonałyby potrącenia wzajemnych zobowiązań (tj. zobowiązania spółki A do zapłaty na rzecz spółki B ceny za usługi oraz zobowiązania spółki B do przekazania na rzecz spółki A kwoty pożyczki), to dla celów podatkowych za datę zapłaty ceny za usługi świadczone przez spółkę B na rzecz spółki A należałoby uznać datę potrącenia. Jeśli więc potrącenie nastąpiłoby przed upływem 90 dni od daty zaliczenia przez spółkę A kosztów usług nabytych od spółki B do kosztów podatkowych, to art. 15b ustawy o CIT nie miałby zastosowania.