Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy  o CIT, wprowadzonego ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 2012 r. poz. 1342), przepisy dotyczące obowiązkowej korekty kosztów uzyskania przychodów w razie nieuregulowania zobowiązań mają również odpowiednie zastosowanie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych – do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca przewidział również sytuację, gdzie termin obowiązkowej korekty przypada na miesiąc,  w którym dokonuje się pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wówczas – zgodnie z art. 15b ust. 7 – podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część odpisu, która proporcjonalnie przypada na zapłaconą część zobowiązania dotyczącego zakupu środka trwałego.

Przykład

Faktura zapłacona w połowie

X Spółka z o. o.  3 stycznia 2013 r. zakupiła komputer wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wartość początkowa środka trwałego wyniosła 50 000 zł. Termin płatności określono na 14 dni od daty zakupu (17 stycznia 2013 r.). Spółka zapłaciła jedynie połowę ceny. W styczniu komputer został ujęty w ewidencji środków trwałych. Od lutego rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu 30-proc. stawki amortyzacyjnej.

Odpis amortyzacyjny dokonany na 28 lutego  2013 r. powinien wynieść 1250 zł (50 000 zł x 30 proc. = 15 000 zł; 15 000 zł/12 miesięcy = 1250 zł).

Z uwagi na to, że w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności, a więc do 16 lutego 2013 r., spółka nie zapłaciła całości zobowiązania, w rozliczeniu za luty 2013 r. będzie musiała skorygować styczniowy odpis o połowę, czyli o 625 zł. Także każdy kolejny odpis amortyzacyjny będzie musiał być obniżony o 50 proc., chyba że spółka ureguluje swoje zobowiązanie.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia

Regulacji dotyczących obowiązkowych korekt odpisów amortyzacyjnych nie sposób interpretować w oderwaniu od definicji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Artykuł 16g ust. 1 ustawy o CIT wskazuje sposób określania wartości początkowej będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie – koszt ich wytworzenia >patrz ramka.

Zasada kasowa i wyjątek od niej

Odsetki, zarówno te otrzymywane przez podatnika – a więc zwiększające jego przychody, jak i obciążające wynik finansowy – czyli kosztowe, są dla celów podatkowych rozpoznawane kasowo. Oznacza to, że wpływają one efektywnie na wynik podatkowy jedynie w przypadku ich rzeczywistego otrzymania bądź zapłaty (przez zapłatę rozumie się również kapitalizację odsetek – czyli zaliczenie ich do sumy głównej pożyczki/kredytu).

Stanowi o tym wprost art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Taka klasyfikacja odsetek była również wielokrotnie potwierdzona przez orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2005 r., FSK 2025/04).

Jednak w przypadku wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sytuacja jest inna. Do ich wartości początkowej należy zakwalifikować odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Odpowiedź na pytanie, jak należy zdefiniować pojęcie odsetek naliczonych, znaleźć można na przykład w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z  24 kwietnia 2012 r. (IPTPB3/ 423-42/12-2/IR), w której czytamy:  „(...) A zatem, wnioskodawca powinien we własnym zakresie naliczyć odsetki za ww. okres i o ich wartość powiększyć wartość początkową środka trwałego. W ocenie wnioskodawcy bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że dany okres odsetkowy zgodnie z umową kredytową – nie będzie zakończony na moment oddania środka trwałego do używania, odsetki te nie będą przez bank naliczone, nie będą także na ten moment wymagalne, ani nie minie termin ich zapłaty. Przypadają one natomiast na okres przed oddaniem środka trwałego do używania, zatem w świetle art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększą wartość początkową środka trwałego, na wytworzenie którego zaciągnięty został przedmiotowy kredyt. Zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się terminem »odsetki naliczone«, a nie używa słów: należne, wymagalne, poniesione – co mogłoby wówczas sugerować, że podatnik do wartości początkowej winien doliczyć tylko takie odsetki, które są należne, wymagalne itd., a nie odsetki »przypadające« odpowiednio na cały okres trwania inwestycji". Tak więc wartość odse- tek naliczonych powinna być określona poprzez przemnożenie kwoty zadłużenia przez umówioną wysokość oprocentowania, proporcjonalnie do daty oddania środka trwałego do używania.

Przykład

Odsetki we własnym zakresie

10 stycznia 2013 r. X Sp. z o.o. zawarła umowę kredytu bankowego na zakup maszyny drukarskiej w wysokości 1 000 000 zł. Zgodnie z umową, oprocentowanie kredytu wyniosło 10 proc. w skali roku i było  naliczane  od dnia wypłaty kwoty kredytu. Odsetki miały być naliczane w okresach półrocznych, płatne w każdą rocznicę wypłaty kredytu. X Sp. z o. o.  kupiła maszynę 1 lutego 2013 r. i w tym samym dniu bank przelał należność z tytułu zakupu maszyny na konto sprzedawcy. W okresie do 1 kwietnia 2013 r. spółka przeprowadziła prace związane z uruchomieniem maszyny. 2 kwietnia środek trwały został oddany do używania.

Kalkulacja odsetek naliczonych zwiększających wartość początkową środka trwałego powinna wyglądać następująco:

1 000 000 zł x 10 proc. = 100 000 zł (odsetki roczne – czyli za 365 dni)

100 000 zł / 365 dni = 273,97 zł (kwota odsetek za jeden dzień)

60 dni (okres od wypłaty kredytu do oddania do używania środka trwałego) x 273,97 zł = 16 438,20 zł (odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania).

Obliczona kwota odsetek naliczonych będzie zwiększać wartość początkową środka trwałego. Poprzez dokonywane systematycznie odpisy amortyzacyjne, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do używania, będzie więc wpływać efektywnie na wynik podatkowy spółki.

Jako wyjątek od kasowej metody kwalifikacji podatkowej odsetek, w przypadku wytwarzania środków trwałych bądź nabywania środków trwałych i wartości niematerialnych, odsetki naliczane, a więc niezapłacone, będą pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, obciążały koszty uzyskania przychodów.

Autor jest doradcą podatkowym, specjalistą ds. podatków w KR Group, www.krgroup.pl

Co zaliczyć do wartości początkowej

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT). Należy również zwrócić uwagę na przepis sankcyjny uniemożliwiający obciążanie bieżącego wyniku podatkowego kosztami finansowymi związanymi z prowadzoną inwestycją. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.