Zamierzam otworzyć działalność gospodarczą i prowadzić księgę przychodów i rozchodów. Czy w przypadku wyboru metody ustalania dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek, przy uwzględnieniu różnic remanentowych, należy powiadamiać urząd skarbowy o zamiarze sporządzenia spisu z natury na koniec każdego miesiąca?

– pyta czytelnik.

Za dochód z działalności gospodarczej, który jest podstawą obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ustawa uznaje co do zasady różnicę pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, to dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, czyli z uwzględnieniem tego remanentu. Wówczas dochodem z działalności jest różni- ca pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania:

- powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub

- pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przepisy określają zatem dwie metody ustalania w ciągu roku dochodu z działalności gospodarczej, który jest podstawą obliczenia zaliczki na podatek.

Są dwie możliwości

Pierwsza z nich polega na ustaleniu dochodu bez uwzględnienia różnic remanentowych – dochodem jest różnica pomiędzy wynikającym z księgi przychodów i rozchodów przychodem i kosztami jego uzyskania.

Druga metoda uwzględnia różnice remanentowe – dochodem jest również różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, jednak jest ona powiększona (pomniejszona) o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Metoda ta umożliwia obliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od rzeczywistego dochodu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Kwestia zawarta w pytaniu była wielokrotnie przedmiotem sporu podatników z organami podatkowymi. Organy uznawały, że obowiązek powiadamiania ich o spisie jest warunkiem skorzystania z metody uwzględniającej różnice remanentowe.

Nie tylko towary

W przypadku ustalania dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek przy uwzględnieniu różnic remanentowych istnieje konieczność sięgnięcia do przepisów rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawierającego m.in. regulacje o terminach i zasadach dotyczących sporządzania remanentu. Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności spisem z natury należy objąć również wyposażenie.

Trzeba pisemnie zawiadomić

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wprowadziło obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności oraz w sytuacji, gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. Stosownie do § 28 ust. 4 rozporządzenia, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Rozporządzenie to przewiduje ponadto, że spis z natury podlega wpisaniu do księgi także, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne. Oznacza to, że wyłącznie od decyzji podatnika zależy, czy będzie sporządzał remanent w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego czy też na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego (jeżeli oczywiście nie doszło do zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności oraz jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sporządzenia spisu z natury nie zarządził naczelnik urzędu skarbowego).

Starannie i z podpisem

Przepis § 28 rozporządzenia określa warunki formalne, jakie powinien spełniać spis z natury. Spis powinien więc być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. W przepisie tym wskazano także minimum danych, jakie powinien zawierać spis z natury oraz określono, jakie towary powinny (bądź mogą) zostać nim objęte w szczególnych sytuacjach wymienionych w tych przepisach.

Tylko jeden warunek

Jednocześnie ani § 28, ani inne przepisy rozporządzenia nie zawierają zapisu, że zachowanie wskazanych wymogów, w tym zawiadomienie o zamiarze sporządzenia spisu jest warunkiem dokonania spisu z natury i wpisania go do księgi. Tym bardziej nie można wyciągać wniosku, że brak tego zawiadomienia uniemożliwia korzystanie z metody ustalania dochodu określonej w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Warto podkreślić, że stanowisko to zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. (I SA/Bk 70/13). Zdaniem sądu, możliwość ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczek według metody określonej w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT nie jest uzależniona od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu z natury stosownie do § 28 ust. 4 rozporządzenia w sprawie księgi. Sąd podkreślił, że „gdyby ustawodawca chciał osiągnąć taki rezultat braku omawianego zawiadomienia, uczyniłby to wprost w przepisie prawa. Tymczasem w art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT uzależnił możliwość ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT jedynie od sporządzania przez podatnika na koniec miesiąca remanentu towarów, surowców i materiałów pomocniczych, bądź od sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu".

Reasumując, należy wskazać, że ani przepisy rozporządzenia, ani ustawy o PIT nie łączą braku zawiadomienia urzędu skarbowego z pozbawieniem możliwości obliczania zaliczek na podatek według metody przewidzianej w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Jedynym warunkiem stosowania pełnej metody ustalania dochodu dla potrzeb obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek jest sporządzenie remanentu na koniec miesiąca.