Istnieje wiele form zatrudniania menedżerów w spółkach kapitałowych lub powierzania im wykonywania określonych usług na rzecz tych spółek. W zależności od sposobu skonstruowania umowy oraz jej zakresu, może ona nieść dla obu jej stron odmienne konsekwencje zarówno na gruncie cywilnoprawnym, jak również w zakresie świadczeń publicznoprawnych.

W niniejszym artykule zostanie zarysowany drugi ze wskazanych aspektów. W kolejnych natomiast publikacjach zaprezentowane zostaną bardziej szczegółowo poszczególne typy „zatrudnienia" menedżerów oraz związane z nimi implikacje prawne i podatkowe.

Formy zatrudnienia członka zarządu

Spośród możliwych do zastosowania konstrukcji najwięcej wątpliwości wzbudza podpisanie z menedżerem umowy o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem lub kontraktu menedżerskiego.

Coraz częściej spotykaną formą zarządzania przedsiębiorstwem jest powierzenie kierowania nim profesjonalnej kadrze, rekrutującej się z grona zawodowych menedżerów. Jednak nadal liczne pozostają przypadki zarządzania spółką przez jej wspólników. W każdym z tych przypadków spółkę oraz członków jej zarządu mogą wiązać więzy prawne wynikające z:

- aktu powołania na stanowisko w zarządzie spółki (wyłącznie z niego),

- umowy o pracę,

- umowy o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem,

- kontraktu menedżerskiego.

Nie jest także wykluczone zawarcie z menedżerem:

- dodatkowej umowy o świadczenie usług innych niż zarządzanie przedsiębiorstwem,

- umowy o dzieło.

Na sposób opodatkowania menedżera mogą mieć wpływ także takie okoliczności, jak prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, bądź zatrudnienie w spółce na podstawie umowy o pracę.

Spośród wymienionych powyżej sposobów powierzenia menedżerowi zarządzania spółką szczególną uwagę należy zwrócić na dwa przypadki. Pierwszym z nich jest określenie katalogu usług zarządzania przedsiębiorstwem, drugim zaś kontrakt menedżerski.

Ważny jest zakres usług

Ustalenie zakresu usług zarządzania przedsiębiorstwem ma bardzo duże znaczenie dla rozliczeń podatkowych. Ustawodawca – nie precyzując tego terminu – zastrzegł bowiem, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej traktowane są na gruncie prawa podatkowego tak, jak przychody z działalności wykonywanej osobiście (o skutkach takiej klasyfikacji w dalszej części artykułu).

Wobec braku legalnej definicji usług zarządzania przedsiębiorstwem w ustawach podatkowych, próbę stworzenia katalogu takich czynności należy podjąć biorąc pod uwagę interpretacje wydawane przez organy podatkowe (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., IPPB1/415-492/12-2/IF; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2011 r., ILPB1/415-381/ 11-2/AA).

Na tej podstawie można uznać, że do czynności zarządzania przedsiębiorstwem zaliczają się następujące działania:

- bieżący nadzór nad pracą i udzielanie wytycznych podległym bezpośrednio pracownikom,

- bieżący nadzór nad działalnością spółki,

- bieżący nadzór nad realizacją umów z kontrahentami,

- realizowanie polityki handlowej spółki,

- podejmowanie kluczowych dla spółki decyzji inwestycyjnych,

- podejmowanie kluczowych decyzji personalnych,

- podejmowanie decyzji oraz wyrażania zgody na rozporządzanie majątkiem spółki,

- podejmowanie innych decyzji dotyczących gospodarowania zasobami materialnymi i niematerialnymi spółki,

- reprezentacja spółki,

- udział w obradach zarządu z prawem głosu,

- udział w obradach innych organów spółki,

- składanie sprawozdań radzie nadzorczej lub zgromadzeniu.

Kontrakt menedżerski

W przepisach podatkowych nie ma definicji kontraktu menedżerskiego. Z kolei w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, słowa „kontraktów menedżerskich" poprzedzone są słowami „umów o zarządzanie przedsiębiorstwem". Wobec tego owe kontrakty menedżerskie należy rozumieć jako swego rodzaju umowę o zarządzanie w rozumieniu tegoż przepisu, tj. jako inny rodzaj umowy o zarządzanie, a nie jako odrębny od zarządzania przedmiot działalności.

Pojęcie kontraktów menedżerskich, należy wiązać z umowami o zarządzanie przedsiębiorstwem, nie zaś rozszerzać np. na czynności polegające na „zarządzaniu" karierą sportową zawodnika.

Kontrakt menedżerski dotyczy zarządzania przedsiębiorstwem, czy też jego częścią, a jego istotą – podobnie jak istotą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem (zarządcą) – jest zarządzanie przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 września 2010 r., I SA/Łd 691/2010).

Ustalenie podatku dochodowego

Zestawiwszy wskazane wyżej formy zatrudnienia menedżera w spółce możliwe wydaje się podatkowe rozpoznawanie takich umów, jako:

– stosunek pracy,

– działalność wykonywana osobiście, w tym umowy o świadczenie usług oraz umowy o dzieło,

– pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ze względu na art. 13 pkt 7–9 ustawy o PIT, wyjąwszy przypadki zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, przeważająca większość przychodów menedżerów rozpoznawana jest podatkowo jako opodatkowana według skali podatkowej działalność wykonywana osobiście. Dotyczy to przychodów:

1. otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania;

2. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przycho- dów uzyskanych na podstawie umów

zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 3;

3. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 1.

Zasady te stosuje się także do menedżera prowadzącego działalność gospodarczą, wykonującego w jej ramach umowy wskazane w pkt 3 powyżej.

W pozostałym zakresie przychody z umów łączących menedżera ze spółką mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych dla pozarolniczej działalności gospodarczej (np. podatek liniowy). Dotyczyć to będzie w szczególności:

- dodatkowych umów o świadczenie usług zawieranych w innym zakresie niż zarządzanie przedsiębiorstwem,

- umów o dzieło.

Uwaga! Należy pamiętać o tym, że osoba, która świadczy na rzecz obecnego albo byłego pracodawcy usługi w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym czynnościom, które wykonuje, bądź wykonywała na rzecz pracodawcy, nie może skorzystać z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Dochód ten będzie zatem opodatkowany według skali podatkowej. Wybór podatku liniowego możliwy jest dopiero w kolejnym roku podatkowym, po roku, w którym zaprzestano świadczenia takich czynności na rzecz pracodawcy (art. 9a ust. 3 ustawy o PIT).

Obowiązki w VAT

W zależności od zapisów umowy menadżerowie mogą być czynnymi podatnikami VAT, stosującymi do świadczonych przez siebie usług podstawową stawkę podatku lub skorzystać ze zwolnienia, jeśli za ich działania w stosunku do osób trzecich odpowiada spółka. Mogą także skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Menedżer prowadzący działalność gospodarczą, jak każdy inny przedsiębiorca, może uzyskać status podatnika VAT czynnego. Konsekwencją tego jest obowiązek doliczania tego podatku do swojego wynagrodzenia oraz wystawiania faktur. Stawka podatku dla usług zarządzania przedsiębiorstwem to 23 proc.

Istnieją jednak dwie możliwości uniknięcia opodatkowania tego typu umów podatkiem od towarów i usług:

1. zwolnienie podmiotowe od podatku – dotyczy ono przedsiębiorców, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł (w kwocie tej nie uwzględnia się kwoty VAT doliczanej do wynagrodzenia). W przypadku osób rozpoczynających działalność gospodarczą w czasie roku kalendarzowego kwotę tę oblicza się proporcjonalnie do okresu prowadzenia tej działalności (np. jeden miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej w roku to limit 1/12 kwoty 150 000 zł). Zwolnienie to reguluje art. 113 ustawy o VAT;

2. sposób konstrukcji umowy ze spółką – niezależnie od wysokości przychodu z tytułu umowy o zarządzanie, będzie ona zwolniona z VAT, jeżeli w treści umowy zostaną zamieszczone postanowienia:

- określające sposób wykonywania umowy,

- określające wynagrodzenie menedżera,

– zgodnie z którymi za działania takich osób (menedżera, osoby świadczącej usługi zarządzania) względem osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosić będzie spółka. Dodanie takiego zapisu pozwala uniknąć opodatkowania umów VAT niezależnie od tego, czy menedżer/usługodawca będzie podatnikiem VAT zwolnionym (przychód roczny mniejszy niż 150 tys. zł), czy podatnikiem VAT czynnym (zob. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Wnioski

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych mogą zaistnieć trzy możliwe kwalifikacje źródeł przychodu > patrz tabela.

Natomiast na gruncie VAT, umowy z menedżerami podlegają, co do zasady, opodatkowaniu, chyba że:

- menedżer korzysta ze zwolnienia podmiotowego (kwotowego) w tym podatku,

- umowa o zarządzanie zawiera postanowienia określające sposób jej wykonywania, wynagrodzenie oraz przewiduje że za działania menedżera względem osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosić będzie spółka.

Autor jest radcą prawnym, wykładowcą i trenerem szkoleniaekspert.pl