Można spotkać się z poglądem, jakoby nie było możliwe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli wzniesionej przez dzierżawcę na użytkowanym przez niego gruncie ze względu na to, że właściciel gruntu (podatnik) nie posiada u siebie wartości amortyzacyjnej.

Głównym, a w zasadzie jedynym argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest to, że podatnik nie ma dostępu do ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a przez to nie może ustalić podstawy opodatkowania. Na tej podstawie formułuje się twierdzenie, że tego rodzaju budowle nie podlegają opodatkowaniu. Jest to interpretacja przepisu regulującego podstawę opodatkowania w taki sposób, że w jej wyniku następuje wyłączenie z opodatkowania budowli, które podlegają podatkowi na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przepisy są kompletne

Mimo tego, że problematyka ustalania podstawy opodatkowania budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest niewątpliwie skomplikowana, nie sposób się jednak zgodzić z tą tezą. Jak się bowiem okazuje, ustawodawca, chociaż nie we wszystkich sferach jego działalności to mu się udaje, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania budowli stworzył regulację w zasadzie kompletną.

Zapewnia ona możliwość ustalenia wartości budowli dla celów opodatkowania również w analizowanej sytuacji, a więc wtedy, gdy inny podmiot jest podatnikiem, a inny dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych.

Co z podstawą

Należy przypomnieć, że zasady ustalania wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się nie tylko w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol), ale także w ust. 3–9 tego artykułu.

Zatem, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawą opodatkowania jest wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli natomiast od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawa opodatkowania jest ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Nie można jednak nie dostrzec kolejnych zapisów w analizowanym przepisie. Jednoznacznie rozwiązują one problem określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do samodzielnego wyliczenia podatku w deklaracji lub też wskazania wartości budowli w informacji na podatek od nieruchomości, obowiązku tego nie wykonuje.

Jeśli nie wykaże kwoty

Zgodnie z art. 4 ust. 7 upol, jeżeli podatnik nie określi wartości budowli (o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5) albo poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, to organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość. Z treści tego przepisu wynika więc jasno, że obowiązek powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego ciąży na organie podatkowym w określonych sytuacjach >patrz tabela.

Uwaga! Warto także podkreślić, że w żadnym przepisie upol nie wskazuje się, że wartość amortyzacyjna stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje podatnik.

Co więcej, z art. 4 ust. 4 upol wynika, że opodatkowanie możliwe jest także wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W przepisie tym wskazano, że „Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej".

Finansujący czy korzystający

Zatem w tej sytuacji, przez czas trwania umowy leasingu podatnikiem jest właściciel, czyli finansujący. Brak jest podstaw do obciążania podatkiem korzystającego. Sytuacja podobna występuje wtedy, gdy dzierżawca amortyzuje budowle, a właściciel jest w stosunku do nich podatnikiem. Budowle są w tym przypadku amortyzowane, chociaż nie przez podatnika. Jeżeli zatem nie poda on wartości amortyzacyjnej budowli stanowiącej podstawę opodatkowania, to organ podatkowy powołuje biegłego, który ustala tę wartość. Biegły ustala więc wartość, która powinna być podstawą amortyzacji.

Przesłanie art. 4 ust. 7 upol jest jasne i ma na celu wyeliminowanie sytuacji polegających na ucieczce od podatku poprzez niepodawanie lub zaniżanie podstawy opodatkowania.

Uwaga! W analizowanej regulacji nie ma nic o przyczynach, dla których podatnik nie określił wartości budowli (lub ją zaniżył lub zawyżył). Wskazuje się jedynie na okoliczność nieokreślenia podstawy opodatkowania, bez odnoszenia się do przyczyn jej wystąpienia. Oznacza to, że przyczyny te nie mają żadnego znaczenia. Przykładem może być sytuacja, w której podatnik nie może uzyskać informacji co do wartości początkowej od dzierżawcy jego budowli. Wówczas znajdzie zastosowanie sposób ustalania podstawy opodatkowania poprzez jej określenie przez biegłego.

Ustawodawca jest jednak racjonalny budowle

Właściciel może zabezpieczyć sobie w umowie dostęp do danych, które są niezbędne dla prawidłowego ustalenia daniny.

Zasadą jest, że podstawa opodatkowania budowli to wartość początkowa, określona w przepisach o podatkach dochodowych. Podatnik powinien więc płacić podatek wyliczony poprzez zastosowanie stawki do wartości początkowej brutto budowli. Powinien zatem wystąpić do dzierżawcy gruntu, który wzniósł budowlę o udostępnienie tych danych.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że podatnik nie ma żadnych szans na to, żeby takie dane uzyskać. Jest on wszakże właścicielem budowli. W związku z tym w drodze umownej może ustalić, w jaki sposób będzie miał do niej dostęp i jakich informacji z nią związanych może wymagać, a także jakie będą skutki naruszenia tych zobowiązań.

Wystarczy wola stron

Często zresztą w umowach reguluje się kwestie ponoszenia przez dzierżawcę ciężaru ekonomicznego opłacania podatku, który obciąża podatnika (zwrot równowartości zapłaconego przez podatnika podatku). Skoro więc w postanowieniach umownych wprowadza się klauzule, zgodnie z którymi dzierżawca ponosi koszty związane z eksploatacją naniesień (w tym np. w zakresie podatku od nieruchomości), to właściciel-podatnik powinien zapewnić sobie możliwość uzyskania od dzierżawcy informacji, na podstawie których ten podatek wyliczy.

Nie są w tym zakresie potrzebne jakieś specjalne instrumenty prawne, umożliwiające właścicielowi dostęp do danych. Wystarczające są postanowienia umowne. W większości przypadków podatnik takimi danymi dysponuje. Może więc popraw- nie wyliczyć kwoty podatku w deklaracji.

Jeżeli natomiast podatnik wystąpił do dzierżawcy o udostępnienie danych dotyczących wartości budowli i ich nie uzyskał, to wówczas będzie miał zastosowanie sposób ustalania wartości wynikający z art. 4 ust. 7 upol. Należy go stosować dopiero wówczas, gdy podatnik tej wartości nie poda.

Organy podatkowe w trybie czynności sprawdzających powinny ustalić, z jakich powodów wartości nie ma w deklaracji (informacji) (na podstawie art. 274a o.p.).

Stosowne postępowanie

W sytuacji, gdy podatnik wskaże, że danych nie chce udostępnić dzierżawca, organ podatkowy po uprzednim wszczęciu stosownego postępowania w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego (w zależności od osoby podatnika), powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Postępowanie to powinno być zakończone wydaniem odpowiednio decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika.

W przypadku budowli, których podstawy opodatkowania podatnik nie wskazał, podatek zostanie naliczony od ich wartości ustalonej przez biegłego.

—prof. zw. dr hab. Leonard Etel

—dr Rafał Dowgier Katedra Prawa Podatkowego, Wydział Prawa Uniwersytetu w Białymstoku