Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, czyli po prostu taką, której istotne elementy (essentialia negotii) nie zostały uregulowane w kodeksie cywilnym, a sam kontrakt podlega zasadzie swobodnego kształtowania stosunków umownych.

W praktyce, takie przewłaszczenie dochodzi do skutku mocą umowy zawartej w formie aktu notarialnego i skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości z klienta (K) na pożyczkodawcę (P) przy jednoczesnym zobowiązaniu się P do zwrotnego przeniesienia tej własności na K, w przypadku terminowego i całkowitego uregulowania zobowiązań przez K na rzecz P. Bardzo istotne i wymagające podkreślenia jest przy tym to, że do tego czasu przy K pozostaje faktyczne władztwo nad nieruchomością.

Natomiast w przypadku niewywiązania się przez K z zobowiązań wobec P w określonym czasie, zobowiązanie P do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na K wygasa, a tym samym P staje się właścicielem nieruchomości w pełnym tego słowa znaczeniu. Przejmuje też oczywiście faktyczne nad nią władztwo. W praktyce P dokonuje sprzedaży takiej nieruchomości w celu zaspokojenia swoich roszczeń lub niekiedy pozostawia ją we własnym majątku do wykorzystania w swojej działalności.

Czy obroty korzystają ze zwolnienia

W zakresie udzielania pożyczek, opisana działalność pożyczkobiorcy podlega zwolnieniu z VAT. Z tego wynika oczywiście, że wszelkie należności otrzymane przez niego w charakterze zapłaty za usługę udzielenia pożyczki podlegają temu zwolnieniu. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania pożyczek pieniężnych.

W praktyce warto jednak zwrócić uwagę na przypadki ewentualnego pojawienia się, obok usług udzielania pożyczek, jakichś związanych z nimi usług pobocznych, za które klient ponosi odpłatność. Takie świadczenia poboczne mogą, ale nie muszą, podlegać zwolnieniu z VAT. Ocena zależy od konkretnych okoliczności i rodzaju tych świadczeń, a zwłaszcza stopnia ich związku, w szczególności ich niezbędności, z usługą zasadniczą (pożyczką) – por. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W praktyce, na skutek użycia przez ustawodawcę terminów ocennych, takich jak np. „niezbędność", kwestia ta wywołuje spory między podatnikami i organami podatkowymi. Warto też pamiętać, że w żadnym razie ze zwolnienia nie korzystają:

a) czynności ściągania długów, w tym factoringu,

b) usługi doradztwa,

c) usługi w zakresie leasingu (por. art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).

Bez PCC

Udzielanie klientom pożyczek nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) wymienia umowy pożyczki jako przedmiot PCC, jednakże art. 2 pkt. 4 tej ustawy wyłącza spod opodatkowania czynności cywilnoprawne, a więc także umowę pożyczki, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności, w tym zawarcia umowy pożyczki, jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT.

W naszym przypadku, pożyczkodawca z tytułu zawarcia umowy pożyczki podlega zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji cała transakcja wyłączona jest spod opodatkowania PCC w myśl wyżej przytoczonego art. 2 pkt. 4 ustawy o PCC.

Uwaga na skutki

Jakie mogą być skutki podatkowe w VAT zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a następnie ostatecznego przeniesienia własności na rzecz pożyczkobiorcy? W zależności od etapu transakcji należy zwrócić uwagę na kilka aspektów.

Problem 1. Przeniesienie własności

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o VAT, nieruchomość jest towarem, niezależnie od jej rodzaju lub stanu faktycznego albo prawnego. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie nie dochodzi więc do dokonania przez K dostawy towaru (nieruchomości) na rzecz P. Następuje wprawdzie przeniesienie samej własności nieruchomości, ale

- po pierwsze, faktyczne władztwo nad rzeczą pozostaje przy K,

- po drugie, K przysługuje warunkowe prawo żądania zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, co sprawia, że P nie może – de facto – dysponować nieruchomością jak właściciel.

Dodatkowo należy też zauważyć, że w art. 19 ustawy o VAT, ustawodawca wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego w VAT z momentem wydania towaru.

Szkoda, że ustawa o VAT, inaczej niż ustawa o podatku dochodowym nie reguluje wprost skutków podatkowych zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W konsekwencji konieczne jest ich analityczne wyprowadzanie z przepisów ogólnych, co zawsze wiąże się z pewną dozą niepewności.

Niemniej, w chwili obecnej oraz na przestrzeni ostatnich lat, zaprezentowany pogląd był dość powszechnie aprobowany, zarówno w środowisku doradczym, jak i przez organy podatkowe.

Takie stanowisko zajęła np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 7 lutego 2001 r. (ITPP1/443-1087/10/MN), a także w interpretacji z 7 lutego 2011 r. (ITPP1/443-1087/10/MN), w której stwierdzono: „samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wystawienia faktury.

Jednakże moment przekazania przedmiotu przewłaszczenia wierzycielowi skutkuje powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem w dniu wydania towarów nastąpi dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uzyskania przez wierzyciela prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym towarem."

Podobnie wypowiedziała się także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 września 2010 r. (PPP1-443-560/10-4/BS).

Uwaga! W momencie zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości K na zabezpieczenie wierzytelności P, nie dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jednak w przypadku niewywiązania się K z zobowiązania, utraty prawa do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości i faktycznego przekazania władztwa nad nieruchomością na rzecz P, dochodzi do dostawy tej nieruchomości na rzecz P w rozumieniu przepisów o VAT.

W takiej sytuacji, na K spoczywa obowiązek rozliczenia tej transakcji w VAT, przede wszystkim obowiązek wystawienia faktury z właściwą stawką VAT oraz ceną równą faktycznie uzyskanym korzyściom ekonomicznym z tej transakcji. W praktyce jest to kwota zadłużenia wobec P plus ewentualna dopłata ze strony P, która niekiedy ma miejsce w przypadku, gdy P sprzedaje nieruchomość po cenie znacznie przekraczającej wartość byłej wierzytelności wobec K.

Problem 2. Obowiązek wystawienia faktury

Należy zauważyć, że udzielanie pożyczek jest usługą podlegającą VAT, choć zwolnioną z tego podatku. Oznacza to, że pobrane od K odsetki i inne należności związane z pożyczką, są wynagrodzeniem za usługę finansową, które co do zasady powinno być dokumentowane fakturą wystawianą dla K, nawet, jeśli faktura ta wystawiana jest ze stawką VAT „zwolnione".

Moment dostawy przez K nieruchomości na rzecz P. Jest jednocześnie momentem uregulowania przez niego zobowiązań wobec P. Jest więc momentem przyjęcia przez P ostatecznej zapłaty za usługę finansową, co powinno być udokumentowane fakturą, na takich samych zasadach, jakie wyżej wskazano, tj. tak samo, jak gdyby K wpłacił należność w gotówce.

Problem 3. Ustalenie wlaściwej stawki

Na marginesie warto zauważyć, że zarówno K, jak i P powinni bardzo dokładnie przyglądać się nieruchomości pod względem właściwej dla niej stawki VAT.Często ma ona dla obu stron istotne znaczenie, tak biznesowe (np. P jest zainteresowany tym, czy kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości będzie musiał pomniejszy o VAT, czy nie), jak i czysto podatkowe (prawidłowość rozliczenia transakcji).

Uwaga!

Właściwej stawki VAT dla nieruchomości nie da się określić teoretycznie, lecz każdorazowo niezbędne jest badanie szczegółów stanu faktycznego.

W odniesieniu bowiem do nieruchomości mogą to być, w zależności od rodzaju nieruchomości oraz związanych z nią stanów prawnych i faktycznych, a także okoliczności dotyczących samego sprzedawcy (np. sprzedaż z prywatnego majątku vs sprzedaż w ramach działalności gospodarczej) stawki bardzo różne. Zwolnienie z VAT przewidziane jest przykładowo dla terenów niezabudowanych (jeżeli są to tereny generalnie niebudowlane i nieprzeznaczone pod zabudowę). Stawka 23 proc. dotyczy terenów budowlanych, natomiast stawka 8 proc. – budownictwa mieszkaniowego.

Dodatkową trudność stanowią zwolnienia z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.Uzależniają one zwolnienie dla dostawy budynków, budowli i ich części od tego, czy:

- następuje ona w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia,

- w terminie nie dłuższym niż dwa lata od dnia pierwszego zasiedlenia,

- były dokonywane nakłady o wartości przekraczającej 30 proc. wartości obiektu.

Jakby tego było mało, art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, daje podatnikowi możliwość wyboru co do opodatkowania lub zwolnienia dostaw niektórych budynków, ale też pod pewnymi warunkami.

Problem 4. Amortyzacja nieruchomości

Sam moment przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie daje P prawa do wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i amortyzowania. Zgodnie bowiem z art. 16f ustawy o CIT, „odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki, dokonuje dotychczasowy właściciel (pożyczkobiorca)". Tak wypowiedziała się również m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 lipca 2010 r. (IPPB3/423-330/10-2/GJ).

Uwaga! Amortyzacji podlegają jedynie te nieruchomości (w żadnym przypadku amortyzacji nie podlegają grunty), które są faktycznie przez P użytkowane i których przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok. Zatem w razie przeznaczenia nieruchomości na sprzedaż, nieruchomość ta powinna być księgowana jako towar handlowy, a nie jako środek trwały.

W przypadku natomiast, gdy P faktycznie przeznacza nieruchomość na własny użytek, jest uprawniony do wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Należy jednak pamiętać, że wartość początkowa tej nieruchomości podlega ustaleniu na podstawie art. 16g ustawy o CIT (będzie nią cena nabycia), a nie na podstawie jej wartości rynkowej, z reguły dużo wyższej niż faktyczny koszt nabycia nieruchomości przez pożyczkodawcę od klienta.

Ustawa o podatku dochodowym wprost odracza skutki podatkowe przewłaszczenia na zabezpieczenie do momentu ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Grupie Doradców Podatkowych sp. z o.o. Spółka doradztwa podatkowego, www.gdptax.pl