- W latach 1998–1999 kupiłem od dewelopera mieszkanie w Warszawie, tzn. w tym okresie wpłaciłem 100 proc. ceny, odebrałem lokal i zamieszkałem w nim. Niedawno okazało się jednak, że do dnia dzisiejszego nie została wyodrębniona własność lokalu i formalnie własność lokalu nie została na mnie przeniesiona. Wraz z deweloperem zgadzam się, że trzeba dopełnić tej formalności niezwłocznie i bez jakichkolwiek dodatkowych płatności (100 proc. ceny już wcześniej zapłaciłem), ale powstaje pytanie o podatek od towarów i usług. Wtedy obowiązywała stawka 0 proc., a teraz 8 proc. Czy dokonanie sprzedaży lokalu teraz nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w VAT?
– pyta czytelnik.
W pierwszej kolejności ustalenia wymaga stan prawny na czas wpłaty przez nabywcę 100 proc. ceny lokalu. Miało to miejsce w latach 1998–1999.
Stary stan prawny
Zdarzenie opisane w pytaniu nastąpiło w czasie, który pokrywa się z czasem obowiązywania rozporządzenia ministra finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, stawkę podatku w wysokości zero proc. stosowało się do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych.
Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 8 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w interesującym nas okresie (lata 1998–1999), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), to obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty.
Faktury zaliczkowe
Całkowicie spójne z tymi przepisami pozostają określone w § 41 rozporządzenia reguły wystawiania tzw. faktur zaliczkowych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli sprzedawca otrzymał przed wydaniem towaru jednorazowo lub w ratach co najmniej połowę ceny, to był obowiązany wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50 proc. ceny brutto towaru.
Fakturę należało wystawić również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano każdą kolejną przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę przekraczającą 50 proc. ceny. Ponadto, § 41 ust. 4 i 5 rozporządzenia przewidywał, że w przypadku wystawienia faktur zaliczkowych na 100 proc. ceny, nie wystawiało się już faktury końcowej, natomiast w przypadku, gdy faktury zaliczkowe nie obejmowały 100 proc. ceny, faktura końcowa obejmowała tylko tę część ceny (oraz VAT), które nie były ujęte w fakturach zaliczkowych.
Ustanowienie odrębnej własności
Nie można nie zadać jednak pytania, jakie będą skutki podatkowe dokonania sprzedaży lokalu w czasie obecnym. Będzie to bowiem czynność podlegająca aktualnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W szczególności spełnione zostaną przesłanki uznania tej sprzedaży za tzw. dostawę towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel), a stawka VAT od sprzedaży lokali wynosi teraz, co do zasady, 8 proc. Należy jednak rozważyć tę sprawę szczegółowo. Przede wszystkim, trzeba odpowiedzieć na pytanie, kiedy powstanie obowiązek podatkowy od sprzedaży lokalu.
Zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru (lokalu), chyba, że co innego postanowiono, m.in. w ustępie 10 i 11 tego artykułu. W ustępach tych postanowiono właśnie co innego. I tak, w ust. 11 wskazano, że w przypadku, gdy przed wydaniem towaru otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania tej części należności. Natomiast ust. 10 wskazuje, że w przypadku dostawy lokali, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zapłaty (nie później niż 30 dni od dnia wydania lokalu).
Zatem oba wyjątki od reguły powstawania obowiązku podatkowego w momencie dostawy lokalu odsyłają nas, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedmiotowej sprawy, do lat 1998-1999, kiedy to nabywca wpłacił 100 proc. ceny za lokal. Nawet obecne przepisy wyraźnie mówią, że w odniesieniu do tych wpłat obowiązek podatkowy powstał w tamtym czasie.
Dwie istotne opinie
Trzeba także w tym miejscu dodać dwie ważne opinie. Opinia pierwsza mówi, że ustawa o VAT z 2004 roku jest prawną kontynuatorką ustawy o VAT z roku 1993. Z tego wynika m.in. taki wniosek, że gdy ustawa o VAT z 2004 roku odsyła do zdarzeń sprzed jej wejścia w życie, to zasadniczo należy odwoływać się do przepisów ustawy o VAT z roku 1993. Takie stanowisko prezentowały między innymi sądy administracyjne po roku 2004, gdy kwestia ta budziła, w różnych kontekstach, wątpliwości.
Druga opinia stanowi, że obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy w odniesieniu do jednej transakcji, a skutki podatkowe, w tym zwłaszcza stawkę VAT, należy określać na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Tezę tę nazwałem „opinią", ponieważ nie stanowi o tym wprost żaden przepis, jest to jednak truizm, oczywistość, który jednakże w takich przypadkach jak ten warto przypomnieć.
Specjalna obniżka dla zaliczek
Bardzo ważnym argumentem z tzw. wykładni historycznej jest zmiana przepisów rozporządzenia, która 26 marca 2002 roku zwiększyła z zero proc. do 7 proc. stawkę VAT na sprzedaż mieszkań. W § 69 nowego rozporządzenia przewidziano specjalne obniżenie stawki VAT do zero proc. dla tej części zaliczek, które zostały zrealizowane przed 1 stycznia 2002 roku z tytułu umów sprzedaży lokali mieszkalnych i w chwili ich realizacji nie przekroczyły połowy ceny.
Takie zastrzeżenie poczynione przez ustawodawcę wskazuje, że z jego punktu widzenia, zaliczki, które przekroczyły 50 proc. ceny, podlegały już w momencie wpłaty opodatkowaniu (zero proc.), a sprawa ta jest dlań tak oczywista, że nawet nie zauważył potrzeby uregulowania jej, regulując tylko te zaliczki, które ze względu na swoją wysokość nie doprowadziły do powstania obowiązku podatkowego.
Bez obciążenia
Reasumując, uważam zatem, że wpłata przez nabywcę 100 proc. ceny w latach 1998-1999 spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie sprzedawcy w odniesieniu do całej wpłaconej kwoty. W tamtym czasie ten obowiązek podatkowy implikował powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości zero zł VAT, ponieważ sprzedaż lokali podlegała w tym czasie stawce VAT w wysokości zero proc.
Planowane na najbliższą przyszłość zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu, z czym nie będzie się wiązać żadna dopłata ze strony nabywcy na rzecz sprzedawcy, nie będzie skutkowała po stronie sprzedawcy powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Taki obowiązek nie może powstać dwa razy w odniesieniu do jednej transakcji, a powstał już w latach 1998–1999 z powodu otrzymania przez sprzedającego 100 proc. ceny lokalu.
Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Kaczmarek i Partnerzy, www.kancelariakaczmarek.pl