To nie jest świadczenie złożone
Następnie Trybunał wskazał na rzecz niezmiernie istotną, która, mimo iż podnoszona przez firmy leasingowe w trakcie postępowań, była ignorowana przez organy podatkowe. Wskazał mianowicie, że istnieje oczywiście związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie jest użyteczne tylko w związku z tym przedmiotem.
Jednak, jak wskazał Trybunał, każda transakcja ubezpieczeniowa z natury rzeczy wykazuje związek z przedmiotem, który obejmuje. Taka jest bowiem natura samej usługi ubezpieczenia. Niemniej jednak, w ocenie Trybunału, taki związek nie jest wystarczający by uznać, że dla celów VAT mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym.
Nie można zastosować zwolnienia, jeśli leasingodawca obciąża leasingobiorcę wyższym kosztem ubezpieczenia, niż ten, który sam ponosi
Tym samym, Trybunał podkreślił to, co podkreślały firmy leasingowe: ubezpieczenie dotyczy przedmiotu umowy leasingu i wyłącznie na tym polega związek tego ubezpieczenia z samą umową leasingu.
Obie umowy mają za przedmiot jedną rzecz, ale to nie oznacza, że są wzajemnie powiązane w sposób kreujący jedno świadczenie. Jak słusznie zauważył Trybunał, jeśli każda transakcja ubezpieczeniowa podlegałaby VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu ubezpieczenia, „podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".
Co jest celem
Następnie Trybunał przypomniał, że dane świadczenie należy traktować jako dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.
Odnosząc się do tego kryterium Trybunał wskazał, że co prawda dzięki zastosowaniu ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu ryzyka po stronie leasingobiorcy ulegają obniżeniu, jednak skutek taki nie wynika z umowy leasingu, lecz z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Pomimo iż ubezpieczenie, w tym sensie, ułatwia korzystanie z usługi leasingu, stanowi ono zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko element poprawiający sposób korzystania z usługi leasingu.
Ta obserwacja jest, jak się wydaje, kluczowa. Znów Trybunał wskazał na element, który był podnoszony przez firmy leasingowe w sporach z organami podatkowymi i ignorowany przez te ostatnie. Rozwijając to zagadnienie wskazać należy, że ubezpieczenie towarzyszące leasingowi redukuje ryzyka finansowe po stronie leasingobiorcy, a jednocześnie sposób korzystania leasingobiorcy z usług ubezpieczeniowych w praktyce niczym nie różni się od korzystania z takich samych usług przez właściciela towaru.
Co więcej, np. w razie zakończenia umowy leasingu czy najmu, umowa ubezpieczenia może nadal trwać. W takim przypadku wszelkie prawa wynikające z polisy są przenoszone na drodze cesji z leasingodawcy na leasingobiorcę. Usługa ubezpieczenia może więc nadal być wykorzystywana przez leasingobiorcę nawet po zakończeniu trwania samej umowy leasingu.
Można wybrać firmę
Trybunał odniósł się również do wykorzystywanego powszechnie przez organy podatkowe argumentu, że ubezpieczenie jest każdorazowo wymagane przez leasingodawcę. W ocenie Trybunału, fakt ten nie może podważać poprzednich wniosków.
Nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.
W odrębny sposób
Trybunał przyjął, niewątpliwie zasadnie, iż zważywszy na to, że usługa ubezpieczenia jest dla leasingobiorcy celem samym w sobie – niezależnym od samej usługi leasingu, to zasadne jest uznanie w tych okolicznościach obydwu świadczeń za świadczenia niezależne.
W związku z tym powinny być opodatkowane w sposób właściwy dla, odpowiednio: usługi leasingu i usługi ubezpieczenia. Warto podkreślić, że okoliczności takie jak wyodrębnienie na fakturach wartości leasingu i ubezpieczenia, a także zapisy umowy podkreślające zróżnicowane traktowanie obydwu tych elementów były w ocenie Trybunału dodatkowymi okolicznościami potwierdzającymi niezależność świadczeń ale – co ważne – same w sobie nie miały charakteru przesądzającego o uznaniu obydwu świadczeń za odrębne.
Brak definicji w dyrektywie
Rozważając kwestię sposobu opodatkowania usługi ubezpieczeniowej Trybunał zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że Dyrektywa nie definiuje pojęcia „transakcji ubezpieczeniowej".
Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, TSUE podkreślił, że termin ten obejmuje także przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko.
Skoro tak, to należy przyjąć, że pojęcie to obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy.
Trzeba przenieść dokładną kwotę
W swoim wyroku Trybunał podkreślił, że usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, przez kogo są świadczone usługi ubezpieczenia. Mogą być one bowiem świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń.
Może też być tak, że leasingobiorca zyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który wykupuje polisę w zakładzie ubezpieczeń, obciążając jej kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości. Dlatego właśnie, w ocenie Trybunału, w omawianej sprawie należy przyjąć, że owe „refakturowane" usługi ubezpieczenia mogą korzystać, co do zasady, ze zwolnienia przedmiotowego.
W tej mierze Trybunał zawarł jednak dość kontrowersyjny pogląd, zgodnie z którym argumentacja ta może zostać użyta, jeżeli leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Nie może natomiast zostać zastosowana, jeśli kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela. A zatem zastosowanie jakiejkolwiek marży przez leasingodawcę przekreśla, w ocenie TSUE, możliwość zastosowania zwolnienia.
To pogląd dosyć dziwny. Wydaje się bowiem, że skoro leasingodawca staje się, de facto, podatnikiem, w stosunku do którego przyjmuje się fikcję prawną podatnika świadczącego usługę ubezpieczenia, to w związku z tym fakt ewentualnego doliczenia marży nie powinien w żaden sposób tego statusu zmieniać.
W innych krajach UE też był kłopot
Zamieszanie związane z opodatkowaniem usług ubezpieczenia w konfiguracji z usługami leasingu nie było i nie jest wyłącznie naszą polską, czy też nawet unijną, domeną. Już w 2006 r. słychać było o kontrowersjach w tym zakresie w Chorwacji.
W trakcie 2011 r. Narodowa Rada Podatkowa Danii wydała wiążącą interpretację, w której potwierdziła, że koszty ubezpieczeń refakturowane przez firmy leasingowe są odrębnym od leasingu świadczeniem, podlegającym zwolnieniu z VAT. Jednocześnie jednak w niedalekim Luksemburgu zapadały odmienne wyroki sądów.
Marta Szafarowska partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego
Marta Szafarowska partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego
Poza kontrowersją związaną z poglądem Trybunału, że aby móc zastosować zwolnienie, z VAT, leasingodawca musi przenieść na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia, należy uznać, że wyrok Trybunału z 17 stycznia br. jest bez wątpienia rozstrzygnięciem poprawnym, które będzie miało znaczący wpływ na europejski rynek leasingu.
W Polsce tworzy zaś szczególnie ciekawą sytuację związaną w szczególności z koniecznością odniesienia się do omówionej powyżej uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., której merytoryczną poprawność w istocie rzeczy Trybunał podważył. Ważne będzie także i to w jaki sposób minister finansów odniesie się do kwestii podatku naliczonego odliczonego przez leasingobiorców z faktur za ubezpieczenie przedmiotu leasingu, skoro w świetle wyroku Trybunału faktury z wykazanym podatkiem były fakturami niepoprawnymi. Tyle, że wystawianymi zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe.
Nie ulega wątpliwości, że zarówno przed polskimi sądami administracyjnymi, jak i przed ministrem finansów Trybunał postawił przedmiotowym wyrokiem poważne zadanie, jakim jest zmierzenie się z węzłem gordyjskim stworzonym przez uchwałę NSA i praktykę organów podatkowych.
