VAT: Leasingodawca nie powinien doliczać podatku do ceny

Wreszcie, po wielu latach niepewności zarówno w Polsce, jak i innych krajach Unii Europejskiej, rozstrzygnięta przed Trybunałem Sprawiedliwości UE została kwestia zasad opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu towarzyszących usługom leasingu.

W wyroku w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-224/11) z 17 stycznia 2013 r. Trybunał uznał, że w analizowanym stanie faktycznym:

- po pierwsze, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady są usługami odrębnymi i niezależnymi do celów podatku od wartości dodanej, przy czym do sądu krajowego będzie należeć ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania czynności te są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – są one usługami odrębnymi,

- po drugie, jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, to taka czynność jest transakcją ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (co, de facto, oznacza, że podlega ona zwolnieniu z VAT).

Jaki był stan faktyczny

Przypomnijmy kulisy sprawy, gdyż droga do rozstrzygnięcia zasad opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu sięgająca jeszcze lat 90-tych, jest długa, wyboista i pełna nieoczekiwanych zwrotów akcji.

Pierwszym istotnym orzeczeniem w tej sprawie, które ugruntowało praktykę firm leasingowych w tym zakresie na wiele lat była uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (III ZP 8/98). Sąd orzekł wtedy, że usługi ubezpieczenia refakturowane przez leasingodawcę na leasingobiorcę, po koszcie ich zakupu, podlegały zwolnieniu z VAT.

Uchwała ta została wydana na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., niemniej jednak brzmienie kluczowych dla sprawy przepisów „starej" i „nowej" ustawy o VAT (obowiązującej od maja 2004 r.) było niemal identyczne. Nie było więc najmniejszych powodów, dla których stosowane przez podatników podejście powinno było ulec zmianie.

Co więcej, w początkowym okresie takie właśnie stanowisko prezentowały organy podatkowe. Indywidualne interpretacje podatkowe odwołujące się do tej uchwały, były wydawane jeszcze w pierwszym półroczu 2009 roku, a w więc już po wydaniu z końcem 2008 r. pierwszego, odmiennego wyroku WSA we Wrocławiu, który zapoczątkował zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych i zmianę praktyki organów podatkowych.

Zmiana linii orzeczniczej

Już od 2008 roku w pojedynczych sytuacjach organy podatkowe zaczęły kwestionować możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla refakturowanych przez firmy leasingowe usług ubezpieczenia. Co ciekawe, w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych z jednej strony organy zdecydowanie odrzucały możliwość odwoływania się do konkluzji zawartych w powołanej uchwale 7 sędziów SN z 1998 r., jako wydanej na gruncie nieobowiązującej już „starej" ustawy o VAT.

Z drugiej strony każdorazowo jednak odwoływały się do wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. (III RN 66/01), również wydanego na gruncie tej „starej" ustawy.

W wyroku tym SN orzekł, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda byłaby objęta inną stawką VAT. Takie zestawienie argumentów dość czytelnie określało cele aparatu skarbowego.

Zagadnienie było na tyle kontrowersyjne, że w sprawie stanowisko zajął skład 7 sędziów NSA. W uchwale z 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. składki ubezpieczeniowe stanowiły dla leasingodawcy element złożonej usługi leasingu i powinny podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla samego leasingu. Wydawałoby się, że ta uchwała przypieczętuje los usług ubezpieczenia towarzyszących usługom leasingu w Polsce.

NSA skierował pytanie

Uchwała NSA sprawy nie rozstrzygnęła. W związku z istniejącymi nadal wątpliwościami w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r., w sprawie dotyczącej właśnie BGŻ Leasing, skierował do Trybunału wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postawione przez NSA pytania dotyczyły wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 28 i art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 i miały na celu ustalenie:

1) Czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu?

2) Jeśli tak, to czy art. 135 ust. 1 lit. a) w związku z art. 28 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?

Rozliczenia zostały zakwestionowane

Pytania te zostały postawione w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym rozliczenia z tytułu VAT za luty 2008 r. BGŻ Leasing, prowadzącej działalność w zakresie leasingu, zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Podatnik zawierał umowy leasingu, w ramach których przedmioty oddawane do używania leasingobiorcom pozostawały własnością leasingodawcy.

Z tytułu używania przedmiotu umów leasingobiorcy płacili czynsz leasingowy. Ponadto, ponosili oni również inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Tak jak w przypadku innych umów leasingu zawieranych na rynku, podczas trwania umowy leasingu leasingobiorcy ponosili odpowiedzialność za stan przedmiotu umowy, w tym np. w przypadku jego uszkodzenia bądź zniszczenia.

Podobnie jak i inni leasingodawcy, BGŻ Leasing wymagała ubezpieczenia przedmiotów oddawanych do używania na podstawie umów leasingu. Jednocześnie jednak oferowała swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia na podstawie zawieranej przez BGŻ Leasing umowy odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem. Koszty składek ubezpieczeniowych ponoszone z tego tytułu przez BGŻ Leasing były refakturowane na leasingobiorców jako zwolnione z VAT.

Ta praktyka została zakwestionowana przez urząd skarbowy, który uznał czynność polegającą na zapewnieniu leasingobiorcom ochrony ubezpieczeniowej za usługę dodatkową (pomocniczą) wobec usługi leasingu, a tym samym opodatkowaną stawką 22 proc. VAT.

Stanowisko to zostało podtrzymane przez Izbę Skarbową w Warszawie, a następnie, również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. WSA powołał się przy tym na art. 78 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania usług obejmuje również dodatkowe koszty takie jak koszty ubezpieczenia wymagane przez dostawcę od nabywcy lub klienta. Wskazał także, że świadczenie obejmujące jedną usługę, z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT.

W wyniku złożenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie, NSA zawiesił postępowanie i skierował wskazane powyżej pytania do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stanowisko Komisji Europejskiej

Niezmiernie pozytywnym sygnałem w tej sprawie było stanowisko wyrażone przez „strażnika Traktatów", czyli Komisję Europejską. Korzystając ze swoich uprawnień, Komisja Europejska 2 września 2011 r. przedłożyła uwagi w zawisłej przed Trybunałem sprawie BGŻ Leasing.

Leasing i ubezpieczenie przedmiotu umowy to dla celów VAT usługi odrębne i niezależne

Z treści uwag pisemnych Komisji wynikało jednoznacznie, że w jej ocenie w analizowanym stanie faktycznym świadczenie leasingu oraz refakturowanie kosztów usługi ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu należy uznać za dwa odrębne świadczenia.

Zgodny z oceną Komisji Europejskiej jest również wyrok samego Trybunału. Niezmiernie istotne są natomiast przesłanki, które legły u podstaw tego stanowiska.

Kiedy jedna, a kiedy dwie transakcje

Odnosząc się do pierwszego z pytań postawionych przez NSA, Trybunał wskazał na zasadę wynikającą z każdego orzeczenia dotyczącego kwestii świadczeń złożonych. Mianowicie, na gruncie art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z drugiej strony, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dzieje się tak również wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Ostatnie dwie tezy wskazujące na warunki, w których mamy do czynienia z jednym, niepodzielnym świadczeniem, były zawsze powoływane przez organy podatkowe w sporach z podatnikami. Natomiast pierwsza z tez, mówiąca o odrębności świadczeń, jako o zasadzie ogólnej, była najczęściej pomijana przez organy podatkowe cytujące wyroki Trybunału w swoich decyzjach.

Ważny ogół okoliczności

Idąc dalej, Trybunał podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT. Każdorazowo należy więc, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia, brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Ta teza Trybunału, czy się to komuś podoba, czy nie, oznacza, że nie ma jednego prostego wzorca, który pozwoliłby na wyrokowanie o odrębności czy jedności świadczeń w odniesieniu do wszystkich stanów faktycznych.

To nie jest świadczenie złożone

Następnie Trybunał wskazał na rzecz niezmiernie istotną, która, mimo iż podnoszona przez firmy leasingowe w trakcie postępowań, była ignorowana przez organy podatkowe. Wskazał mianowicie, że istnieje oczywiście związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie jest użyteczne tylko w związku z tym przedmiotem.

Jednak, jak wskazał Trybunał, każda transakcja ubezpieczeniowa z natury rzeczy wykazuje związek z przedmiotem, który obejmuje. Taka jest bowiem natura samej usługi ubezpieczenia. Niemniej jednak, w ocenie Trybunału, taki związek nie jest wystarczający by uznać, że dla celów VAT mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym.

Nie można zastosować zwolnienia, jeśli leasingodawca obciąża leasingobiorcę wyższym kosztem ubezpieczenia, niż ten, który sam ponosi

Tym samym, Trybunał podkreślił to, co podkreślały firmy leasingowe: ubezpieczenie dotyczy przedmiotu umowy leasingu i wyłącznie na tym polega związek tego ubezpieczenia z samą umową leasingu.

Obie umowy mają za przedmiot jedną rzecz, ale to nie oznacza, że są wzajemnie powiązane w sposób kreujący jedno świadczenie. Jak słusznie zauważył Trybunał, jeśli każda transakcja ubezpieczeniowa podlegałaby VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu ubezpieczenia, „podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".

Co jest celem

Następnie Trybunał przypomniał, że dane świadczenie należy traktować jako dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Odnosząc się do tego kryterium Trybunał wskazał, że co prawda dzięki zastosowaniu ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu ryzyka po stronie leasingobiorcy ulegają obniżeniu, jednak skutek taki nie wynika z umowy leasingu, lecz z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Pomimo iż ubezpieczenie, w tym sensie, ułatwia korzystanie z usługi leasingu, stanowi ono zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko element poprawiający sposób korzystania z usługi leasingu.

Ta obserwacja jest, jak się wydaje, kluczowa. Znów Trybunał wskazał na element, który był podnoszony przez firmy leasingowe w sporach z organami podatkowymi i ignorowany przez te ostatnie. Rozwijając to zagadnienie wskazać należy, że ubezpieczenie towarzyszące leasingowi redukuje ryzyka finansowe po stronie leasingobiorcy, a jednocześnie sposób korzystania leasingobiorcy z usług ubezpieczeniowych w praktyce niczym nie różni się od korzystania z takich samych usług przez właściciela towaru.

Co więcej, np. w razie zakończenia umowy leasingu czy najmu, umowa ubezpieczenia może nadal trwać. W takim przypadku wszelkie prawa wynikające z polisy są przenoszone na drodze cesji z leasingodawcy na leasingobiorcę. Usługa ubezpieczenia może więc nadal być wykorzystywana przez leasingobiorcę nawet po zakończeniu trwania samej umowy leasingu.

Można wybrać firmę

Trybunał odniósł się również do wykorzystywanego powszechnie przez organy podatkowe argumentu, że ubezpieczenie jest każdorazowo wymagane przez leasingodawcę. W ocenie Trybunału, fakt ten nie może podważać poprzednich wniosków.

Nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

W odrębny sposób

Trybunał przyjął, niewątpliwie zasadnie, iż zważywszy na to, że usługa ubezpieczenia jest dla leasingobiorcy celem samym w sobie – niezależnym od samej usługi leasingu, to zasadne jest uznanie w tych okolicznościach obydwu świadczeń za świadczenia niezależne.

W związku z tym powinny być opodatkowane w sposób właściwy dla, odpowiednio: usługi leasingu i usługi ubezpieczenia. Warto podkreślić, że okoliczności takie jak wyodrębnienie na fakturach wartości leasingu i ubezpieczenia, a także zapisy umowy podkreślające zróżnicowane traktowanie obydwu tych elementów były w ocenie Trybunału dodatkowymi okolicznościami potwierdzającymi niezależność świadczeń ale – co ważne – same w sobie nie miały charakteru przesądzającego o uznaniu obydwu świadczeń za odrębne.

Brak definicji w dyrektywie

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania usługi ubezpieczeniowej Trybunał zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że Dyrektywa nie definiuje pojęcia „transakcji ubezpieczeniowej".

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, TSUE podkreślił, że termin ten obejmuje także przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko.

Skoro tak, to należy przyjąć, że pojęcie to obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy.

Trzeba przenieść dokładną kwotę

W swoim wyroku Trybunał podkreślił, że usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, przez kogo są świadczone usługi ubezpieczenia. Mogą być one bowiem świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń.

Może też być tak, że leasingobiorca zyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który wykupuje polisę w zakładzie ubezpieczeń, obciążając jej kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości. Dlatego właśnie, w ocenie Trybunału, w omawianej sprawie należy przyjąć, że owe „refakturowane" usługi ubezpieczenia mogą korzystać, co do zasady, ze zwolnienia przedmiotowego.

W tej mierze Trybunał zawarł jednak dość kontrowersyjny pogląd, zgodnie z którym argumentacja ta może zostać użyta, jeżeli leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Nie może natomiast zostać zastosowana, jeśli kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela. A zatem zastosowanie jakiejkolwiek marży przez leasingodawcę przekreśla, w ocenie TSUE, możliwość zastosowania zwolnienia.

To pogląd dosyć dziwny. Wydaje się bowiem, że skoro leasingodawca staje się, de facto, podatnikiem, w stosunku do którego przyjmuje się fikcję prawną podatnika świadczącego usługę ubezpieczenia, to w związku z tym fakt ewentualnego doliczenia marży nie powinien w żaden sposób tego statusu zmieniać.

W innych krajach UE też był kłopot

Zamieszanie związane z opodatkowaniem usług ubezpieczenia w konfiguracji z usługami leasingu nie było i nie jest wyłącznie naszą polską, czy też nawet unijną, domeną. Już w 2006 r. słychać było o kontrowersjach w tym zakresie w Chorwacji.

W trakcie 2011 r. Narodowa Rada Podatkowa Danii wydała wiążącą interpretację, w której potwierdziła, że koszty ubezpieczeń refakturowane przez firmy leasingowe są odrębnym od leasingu świadczeniem, podlegającym zwolnieniu z VAT. Jednocześnie jednak w niedalekim Luksemburgu zapadały odmienne wyroki sądów.

Marta Szafarowska partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego

Marta Szafarowska partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego

Poza kontrowersją związaną z poglądem Trybunału, że aby móc zastosować zwolnienie, z VAT, leasingodawca musi przenieść na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia, należy uznać, że wyrok Trybunału z 17 stycznia br. jest bez wątpienia rozstrzygnięciem poprawnym, które będzie miało znaczący wpływ na europejski rynek leasingu.

W Polsce tworzy zaś szczególnie ciekawą sytuację związaną w szczególności z koniecznością odniesienia się do omówionej powyżej uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., której merytoryczną poprawność w istocie rzeczy Trybunał podważył. Ważne będzie także i to w jaki sposób minister finansów odniesie się do kwestii podatku naliczonego odliczonego przez leasingobiorców z faktur za ubezpieczenie przedmiotu leasingu, skoro w świetle wyroku Trybunału faktury z wykazanym podatkiem były fakturami niepoprawnymi. Tyle, że wystawianymi zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno przed polskimi sądami administracyjnymi, jak i przed ministrem finansów Trybunał postawił przedmiotowym wyrokiem poważne zadanie, jakim jest zmierzenie się z węzłem gordyjskim stworzonym przez uchwałę NSA i praktykę organów podatkowych.