Na szczęście Ministerstwo Finansów opublikowało na stronie internetowej wyjaśnienia, co do sposobu stosowania nowych przepisów. Co istotne, składają się one w znacznej części z przykładów.

Nowe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o PIT i ustawy o CIT na podstawie ustawy z 6 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 30 listopada poz. 1342). Poniżej przedstawiamy, co wynika z wyjaśnień resortu finansów.

Trzymanie się tych wytycznych powinno bowiem gwarantować, że organy podatkowe nie będą kwestionowały rozliczeń.

Zasada ogólna

Nowe przepisy wprowadzają obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony. Inne zasady obowiązują, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Wtedy obowiązek korekty pojawia się w przypadku nieuregulowania faktury w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów (pisząc „koszty”, mamy na myśli koszty uzyskania przychodów).

Upraszczając, jeśli mamy termin płatności do 60 dni, to aby nie korygować kosztów, powinniśmy opłacić fakturę w ciągu miesiąca od terminu płatności, a jeśli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, to aby nie korygować kosztów, musimy zapłacić w ciągu trzech miesięcy od zaliczenia faktury do kosztów.

Ministerstwo zauważyło, że obowiązek korekty nie wystąpi, gdy podatnik nie zaliczył danej kwoty do kosztów. Jednocześnie podkreśla jednak, że nowelizacja nie wprowadza kasowej metody rozliczania kosztów podatkowych. Nadal więc trzeba stosować zasady wynikające z art. 22 ustawy o PIT i art. 15 ustawy o CIT.

Decyduje moment zaliczenia

Minister wyjaśnił, że nowe przepisy należy stosować do kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów od 1 stycznia 2013 r. Nie ma ku temu wyraźniej podstawy prawnej. Można się zatem domyślać, że minister stosuje wprost konstytucję oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Przykład 1

Podatnik otrzymał w grudniu 2012 r. fakturę z 30-dniowym terminem płatności, który przypada na 8 stycznia 2013 r. i w styczniu 2013 r. zaliczył kwotę wynikającą z faktury do kosztów. Podatnik musi stosować nowe przepisy.

Przykład 2

Podatnik otrzymał fakturę w grudniu 2012 r. i w tym miesiącu zaliczył kwotę z niej wynikającą do kosztów. Termin zapłaty upływa 10 stycznia 2013 r.

Podatnik nie stosuje nowych zasad, bo zaliczenie kwoty wynikającej z faktury do kosztów podatkowych nastąpiło przed 1 stycznia 2013 r.

Kiedy korygować

Z nowych przepisów wprost wynika, co potwierdzają wyjaśnienia, że koszty należy skorygować w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty ustalonego terminu płatności. Reguła ta dotyczy sytuacji, gdy termin płatności nie przekracza 60 dni.

Przykład 3

Podatnik 14 stycznia 2013 r. nabył usługę udokumentowaną fakturą i w styczniu zaliczył kwotę z niej wynikającą do kosztów.

Termin płatności ustalono na 14 dni (28 stycznia). Dodatkowe 30 dni na zapłatę upływają 27 lutego 2013 r. W przypadku nieuregulowania w tym terminie kwoty wynikającej z faktury podatnik musi skorygować koszty (w lutym).

Nowe przepisy wprowadzają inny termin korekty kosztów, jeśli termin płatności przekracza 60 dni. Wówczas podatnik zmniejsza koszty z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów. Ale uwaga, zgodnie z wyjaśnieniami zmniejszenia dokonujemy tylko wtedy, gdy w terminie 90 dni od zaliczenia faktury do kosztów kwota kosztów nie zostanie uregulowana.

Termin 90 dni liczymy zatem od dnia zaliczenia faktury do kosztów, a korekty dokonujemy w miesiącu, w którym upływa 90. dzień. Inaczej mówiąc, aby nie korygować kosztów, musimy zapłacić w ciągu trzech miesięcy od zaliczenia faktury do kosztów.

Przykład 4

Podatnik 30 stycznia 2013 r. nabył usługę udokumentowaną fakturą. W tym dniu zaliczył kwotę wynikającą z faktury do kosztów.

Termin płatności to 100 dni (10 maja).

Obowiązek zmniejszenia kosztów nie wystąpi, jeżeli podatnik ureguluje zobowiązanie do 30 kwietnia. Jest to bowiem 90. dzień terminu liczonego od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów. W przypadku nieuregulowania faktury do 30 kwietnia podatnik będzie zobowiązany do skorygowania kosztów (w maju).

Jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów, podatnik ich nie ponosi lub są one niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, to musi zwiększyć o odpowiednią kwotę przychody podatkowe.

Ponowne ujęcie wydatku jako koszt

Jeśli podatnik po obniżeniu kosztów ureguluje zobowiązanie, to jest uprawniony do ich zwiększenia o kwotę korekty. Może to zrobić w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione wyżej zasady stosuje się odpowiednio, gdy podatnik nie zapłacił części zobowiązania. Wtedy koszty koryguje się proporcjonalnie.

Przykład 5

Podatnik 7 stycznia 2013 r. nabył składnik majątku niebędący środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną. W tym miesiącu zaliczył w całości do kosztów poniesiony wydatek.

Termin płatności wyznaczono na 30 stycznia. Dodatkowe 30 dni na zapłatę upływają 1 marca. W ostatnim dniu lutego podatnik zapłacił 70 proc. kwoty zobowiązania, a pozostałe 30 proc. uregulował 12 czerwca 2013 r.

W marcu podatnik będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów podatkowych o niezapłaconą do 1 marca 2013 r. część zobowiązania (30 proc.). W czerwcu 2013 r. będzie mógł o tę kwotę zwiększyć koszty podatkowe.

Zakup towarów

Nowe przepisy regulują też sytuację, gdy podatnik zalicza kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu do kosztów podatkowych nie na bieżąco w dacie poniesienia, lecz dopiero w momencie pojawienia się bezpośrednio z nimi związanych przychodów i data ta następuje po upływie terminów płatności.

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku kosztów bezpośrednich. W tym przypadku, jak można wnioskować z wyjaśnień ministra, przy terminie płatności dłuższym niż 60 dni obowiązuje reguła, że kwota z faktury może zostać zaliczona do kosztów, jeśli podatnik nie jest w zwłoce w stosunku do przyjętego terminu płatności, a ten termin płatności przypada przed dniem, kiedy na ogólnych zasadach podatnik ma prawo zaliczyć daną kwotę do kosztów.

Jeżeli jednak termin płatności ustalony przez strony nie przekracza 60 dni, to aby można było zaliczyć daną kwotę do kosztów, podatnik ma jeszcze na zapłatę dodatkowe 30 dni od terminu płatności ustalonego przez strony. MF wskazuje, że zaliczenie kwoty do kosztów następuje, na ogólnych zasadach, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przykład 6

Podatnik prowadzący księgi rachunkowe 10 stycznia 2013 r., kupił 100 sztuk towarów handlowych (20 zł za szt., w sumie 2000 zł). Termin płatności to 23 stycznia 2013 r. Podatnik nie uregulował tego zobowiązania w terminie.

Następnie 4 marca 2013 r. sprzedał 60 szt. towaru po 30 zł za szt. Podatnik zamierza pomniejszyć uzyskany przychód (1800 zł) o koszt nabycia sprzedanych towarów (1200 zł). Na dzień sprzedaży podatnik nie uregulował jednak zobowiązania wobec dostawcy. Nie ma zatem prawa zaliczyć wartości nabytych towarów do kosztów podatkowych do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy.

To dlatego, że 4 marca (tj. w dniu, w którym zgodnie z przepisami pojawił się obowiązek potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania) podatnik pozostawał w zwłoce w zapłacie zobowiązania dłuższej niż 30 dni od ustalonego terminu płatności (termin 30 dni od upływu terminu płatności upłynął 22 lutego 2013 r.).

Przykład 7

Wróćmy do przykładu 6. Załóżmy jednak, że sprzedaż towarów przez podatnika nastąpiła 8 lutego 2013 r. (a więc przed upływem 30-dniowego terminu liczonego od upływu terminu płatności).

W takiej sytuacji podatnik powinien zaliczyć koszt nabycia sprzedanych towarów do kosztów podatkowych na dzień uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Jeśli nie zapłaci za fakturę do 22 lutego 2013 r., to musi zmniejszyć koszty o 1200 zł, czyli kwotę, która uprzednio je zwiększyła.

Późniejsze uregulowanie zobowiązania skutkować będzie z kolei możliwością zwiększenia kosztów podatkowych o 1200 zł.

 

Przykład 8

Podatnik prowadzący księgi rachunkowe 8 stycznia 2013 r. kupił 100 sztuk towarów handlowych za cenę 20 zł/szt (2000 zł). Strony ustaliły 80-dniowy termin płatności. Upływa on zatem 29 marca. Podatnik nie uregulował zobowiązania w terminie.

Następnie podatnik 6 maja 2013 r. sprzedał za cenę 30 zł/szt. 60 szt. towarów. Zamierza więc pomniejszyć uzyskany przychód (1800 zł) o koszt nabycia sprzedanych towarów (1200 zł).

Na dzień sprzedaży podatnik nie uregulował zobowiązania wobec dostawcy. W takiej sytuacji podatnik nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych – do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy.

To dlatego, że 6 maja 2013 r. (tj. w dniu, w którym zgodnie z przepisami pojawił się obowiązek potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania) podatnik pozostawał w zwłoce w zapłacie zobowiązania (dla którego termin płatności był dłuższy niż 60 dni).

Gdyby zatem podatnik uregulował zobowiązanie do 29 marca 2013 r. (czyli w ustalonym terminie płatności), to nie byłoby przeszkód w zaliczeniu kosztu nabycia sprzedanych towarów do kosztów podatkowych w maju 2013 r.

Inaczej byłoby, gdyby sprzedaż nastąpiła np. 22 stycznia 2013 r. (a więc przed upływem 80-dniowegoterminu płatności). Wtedy podatnik powinien zaliczyć wartość sprzedanych towarów do kosztów podatkowych na dzień uzyskania przychodu z ich sprzedaży. W razie zaś niedokonania zapłaty do dnia 22 kwietnia (w terminie 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów) wystąpi obowiązek zmniejszenia kosztów.

Środki trwałe

Regulacje dotyczące korekty kosztów stosuje się odpowiednio do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik uprzednio zaliczył do kosztów.

Przykład 9

W lutym 2013 r. podatnik kupił środek trwały i wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Amortyzację rozpoczął w marcu. Płatność została ustalona na 60 dni. Termin na uregulowanie zobowiązania, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych, upływa w maju 2013 r. (w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności).

Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów, w pełnej wysokości, odpisy amortyzacyjne dokonane w marcu i kwietniu 2013 r. Jeśli w maju (w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności) podatnik nie ureguluje zobowiązania, to w tym miesiącu musi zmniejszyć koszty o wartość odpisów amortyzacyjnych za marzec i kwiecień. Ponadto, począwszy od maja 2013 r., nie będzie mógł zaliczyć do kosztów odpisów amortyzacyjnych za następne miesiące.

Dopiero w miesiącu, w którym podatnik ureguluje zobowiązanie, ma on prawo zwiększyć koszty o skorygowane odpisy amortyzacyjne.

Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności – jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Minister wyjaśnia, że w takiej sytuacji podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności – jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli w tych terminach nie ureguluje zobowiązania, to odpisy amortyzacyjne w ogóle nie będą stanowiły kosztów.

Przykład 10

Podatnik nabył środek trwały w lutym i w tym miesiącu wprowadził go do ewidencji.

Amortyzację rozpoczyna w marcu 2013 r. Termin płatności wynosi 14 dni i upływa w lutym 2013 r. Termin na ostateczne uregulowanie zobowiązania z tytułu nabycia środka trwałego, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych, upływa w marcu 2013 r., tj. w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Podatnik uregulował w pełnej kwocie zobowiązanie w tym terminie, więc ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów, począwszy od marca.

Gdyby podatnik nie uiścił zobowiązania w tym terminie, nie miałby prawa zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów, już począwszy od marca.

Jeśli podatnik ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego w terminie późniejszym, to w tym miesiącu ma prawo do jednorazowego zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę „zaległych” odpisów amortyzacyjnych, tj. odpisów, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów.

Przykład 11

Podatnik z przykładu 10 uregulował w pełnej wysokości swoje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego w lipcu 2013 r.

W tym miesiącu ma zatem prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym za miesiące wcześniejsze, czyli od marca do czerwca, jak również za lipiec.

Uproszczone zaliczki

Nowe przepisy znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali uproszczony sposób wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Ministerstwo potwierdza jednak, że w tym przypadku korekta ta nie będzie wpływała na wysokość zaliczek uproszczonych wpłacanych w trakcie roku podatkowego. Należy ją jednak uwzględnić przy obliczaniu zobowiązania za rok podatkowy.

Przykład 12

Podatnik 14 października 2013 r. nabył usługę udokumentowaną fakturą. W tym dniu zaliczył kwotę z niej wynikającą do kosztów. Płatność za wykonanie usługi została ustalona na 14 dni (28 października). Dodatkowe 30 dni na zapłatę za usługę upływa 27 listopada.

W przypadku nieuregulowania w tym terminie kwoty wynikającej z faktury podatnik ma obowiązek zwiększyć koszty podatkowe w listopadzie 2013 r. Skoro jednak podatnik zaliczki na podatek dochodowy uiszcza w uproszczonej formie, to korekta nie wpłynie na jej wysokość za listopad.

Korekta ta będzie miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r., jeżeli zobowiązanie nie zostanie uregulowane do końca 2013 r.

Rok inny niż kalendarzowy

W przypadku podatników (osób prawnych), u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2013 r., a zakończył po 31 grudnia 2012 r., nowe przepisy dotyczące korekty kosztów podatkowych będą miały zastosowanie dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego.

Powyżej przedstawione zostały najistotniejsze informacje zawarte w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Można w nich znaleźć także inne wskazówki, np. dotyczące zasad korekty po likwidacji działalności lub zmianie formy opodatkowania z zasad ogólnych na podatek zryczałtowany.