Przepisy dotyczące terminów odliczania VAT naliczonego oraz nowe regulacje dotyczące ulgi na złe długi nie budzą wątpliwości, w przypadku, gdy podatnik otrzymuje faktury wkrótce po ich wystawieniu. Nowe regulacje w zakresie tzw. ulgi na złe długi skomplikują jednak odliczenie VAT naliczonego w przypadku znacznego opóźnienia w otrzymaniu faktury. Problemy od 1 stycznia 2013 r. mogą pojawić się również w przypadku duplikatów faktur otrzymywanych ze znacznym opóźnieniem od zaistnienia pierwotnej transakcji.

Jeden z najważniejszych problemów, jaki należy przeanalizować po 1 stycznia jest przypadek, gdy podatnik otrzymał fakturę już po upływie 150 dni od upływu terminu płatności. Problem, który może się pojawić, został przedstawiony na przykładzie.

Przykład

Firma A nabyła 10 stycznia 2013 r. usługę od firmy B. Tego samego dnia została wystawiona faktura na kwotę 20.000 zł netto i 4.600 zł VAT, czyli 24.600 zł brutto.

Załóżmy, że 150 dni od upływu terminu płatności tej faktury upłynęło 17 lipca 2013 r. Firma A otrzymała jednak tę fakturę dopiero 8 października 2013 r. Przyjmijmy, że w analizowanym przypadku faktura została opłacona dopiero 22 lutego 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy VAT podatnik może w omawianym przypadku odliczyć VAT w deklaracji za październik, listopad lub grudzień 2013 r. Przepisy dotyczące ulgi na złe długi nie przesuwają w omawianej sytuacji terminu odliczenia VAT naliczonego.

Z art. 89b ust. 1 ustawy VAT wynika jednak, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, dłużnik jest zobowiązany „do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze".

Literalne brzmienie przepisów prowadzi do wniosku, że w omawianym przykładzie podatnik, jeżeli chce odliczyć VAT naliczony ze wspomnianej faktury, to powinien:

- odliczyć VAT ze wspomnianej faktury w deklaracji za październik 2013 r. (ewentualnie za listopad lub grudzień 2013 r.),

- po dokonaniu odliczenia w związku z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (art. 89b ust. 1 ustawy VAT) dokonać zmniejszenia VAT naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r.,

- po zapłaceniu owej faktury, a więc w deklaracji za luty 2014 r., ponownie zwiększyć kwotę VAT naliczonego.

Nie wolno czekać do zapłaty

W przypadku opisanym w przykładzie pojawia się proste pytanie, a mianowicie, czy podatnik nie może po prostu pominąć odliczenia w październiku, a w związku z tym i korekty w lipcu 2013 r. i odliczyć VAT z omawianej faktury dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty, a więc w deklaracji za luty 2014 r. Niestety, na przyjęcie takiego rozwiązania nie pozwalają nowe przepisy.

Zabrakło bowiem w nowelizacji ustawy o VAT regulacji, zgodnie z którą podatnik w przypadku otrzymania faktury po upływie 150 dni od upływu terminu płatności mógłby odliczyć z niej VAT naliczony dopiero w miesiącu dokonania zapłaty. Termin na odliczenie VAT jest sztywny – jest to miesiąc otrzymania faktury (ewentualnie dwa kolejne okresy rozliczeniowe). Sztywny jest również termin ujęcia zmniejszenia VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi – jest to miesiąc, w którym upływa 150 dzień od terminu płatności.

Ponadto art. 89b ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik, który w związku z ulgą na złe długi zmniejszył kwotę VAT naliczonego, może go później podwyższyć w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty, nie stanowi samodzielnej podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Przepisy ten odnosi się bowiem tylko do podatników, którzy wcześniej dokonali korekty (zmniejszenia VAT naliczonego) w ramach ulgi na złe długi.

Bez odsetek, bo nie ma zaległości

Warto zauważyć, że w przypadku opisanym w przykładzie może pojawić się także wątpliwość, czy podatnik dokonujący zmniejszenia VAT naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r. nie będzie musiał również zapłacić odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (w omawianym przypadku wspomniana deklaracja korygująca zostanie złożona wraz z deklaracją za październik 2013 r., a więc w listopadzie 2013 r.).

Wydaje się, że taki obowiązek się nie pojawi, ponieważ nie istniała u podatnika zaległość podatkowa i dopiero odliczenie VAT naliczonego w deklaracji za październik 2013 r. wywołało konieczność korekty VAT naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r. Praktyka organów podatkowych w tym zakresie może być jednak zupełnie inna.

Można zrezygnować z prawa

W przypadku opisanym w przykładzie podatnik ma jeszcze jedną możliwość. Może on po prostu zrezygnować z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Nie pojawi się wówczas również konieczność korekty VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi. Oznacza to jednak dla firmy stratę finansową.

Wielu jednak podatników, w przypadku mniejszych kwot na fakturach otrzymywanych z dużym opóźnieniem, z pewnością, chcąc uniknąć korekt deklaracji zdecyduje się na rezygnację z prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Nie tylko dokument pierwotny

Omówiony wyżej problem z odliczeniem VAT naliczonego z faktur otrzymanych po upływie 150 dnia od upływu terminu płatności dotyczy nie tylko przypadku, gdy pierwotna faktura dociera do podatnika z dużym opóźnieniem, ale również duplikatów faktur. Na przykładach przeanalizujemy sytuacje, z którymi może spotkać się podatnik w odniesieniu do duplikatów faktur.

Przykład

W styczniu 2013r. firma A nabyła towar handlowy od firmy B. Faktura dokumentująca dostawę towarów została wysłana pocztą. Niestety faktura zaginęła i nie dotarła do nabywcy. Załóżmy, że 150 dni od upływu terminu płatności omawianej dostawy upłynęło 14 lipca 2013 r. Firma A wystąpiła do sprzedawcy o wystawienie duplikatu tego dokumentu. Załóżmy, że:

I wersja –

duplikat faktury firma A otrzymała w kwietniu 2013 r. i opłaciła wynikającą z niej należność w maju 2013 r.

W tym przypadku firma A może odliczyć VAT naliczony wynikający z duplikatu faktury w deklaracji za kwiecień 2013 r., a jeżeli nie dokona odliczenia w deklaracji za kwiecień, to może odliczyć VAT w deklaracji za maj lub czerwiec 2013 r. Ponieważ zapłata została dokonana przed upływem 150 dni od terminu płatności, przepisy dotyczące ulgi na złe długi nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

II wersja

– duplikat faktury firma A otrzymała w kwietniu 2013 r. i opłaciła wynikającą z niej należność 24 września 2013 r. W tej sytuacji firma A może odliczyć VAT naliczony wynikający z duplikatu faktury w deklaracji za kwiecień 2013 r. Jeżeli nie dokona odliczenia w deklaracji za kwiecień, to może odliczyć VAT w deklaracji za maj lub czerwiec 2013 r. Ponieważ firma A nie opłaciła tej faktury w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to w związku z ulgą na złe długi, w deklaracji za lipiec 2013 r. musi zmniejszyć kwotę VAT naliczonego odliczonego wcześniej z omawianej faktury. Następnie w deklaracji za wrzesień 2013 r., w związku z opłaceniem omawianej faktury, może ona ponownie podwyższyć kwotę VAT naliczonego.

III wersja

– duplikat faktury firma A otrzymała w czerwcu 2013 r. i opłaciła wynikającą z niej należność 27 sierpnia 2013 r. W tym przypadku podatnik może postąpić następująco:

- odliczyć VAT z otrzymanego duplikatu faktury w deklaracji za czerwiec 2013 r. Ponieważ firma A nie opłaciła tej faktury w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to w związku z ulgą na złe długi, w deklaracji za lipiec 2013 r. musi ona zmniejszyć kwotę VAT naliczonego odliczonego wcześniej z tej faktury. Następnie w deklaracji za sierpień, w związku z opłaceniem tej faktury, może ona ponownie podwyższyć kwotę VAT naliczonego.

- odliczyć VAT naliczony w deklaracji za lipiec 2013 r. Należy pamiętać, że w tym przypadku podatnik, który dokonałby odliczenia w lipcu 2013 r., musiałby jednocześnie w tym samym miesiącu zmniejszyć kwotę VAT naliczonego w związku z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi. Takie postępowanie, choć z pozoru wydaje się bez sensu, może mieć jednak swoje uzasadnienie. Podatnik bowiem w składanej za lipiec deklaracji VAT-7 zaznaczyłby kwadrat, że dokonał korekty VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi.

Byłoby to istotne, gdyby jego kontrahent skorzystał z ulgi na złe długi, mogłoby bowiem wyeliminowania konieczności wyjaśniania organowi podatkowemu dlaczego nie dokonano korekty VAT naliczonego (a taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby podatnik wcześniej nie odliczył VAT naliczonego). Oczywiście w deklaracji za sierpień 2013 r., w związku z dokonaną zapłatą, podatnik może podwyższyć kwotę VAT naliczonego.

- odliczyć VAT naliczony w deklaracji za sierpień 2013 r. Sposób postępowania w tym przypadku budzi jednak największe wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik odliczy VAT naliczony dopiero w deklaracji za sierpień, to literalne brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że jednocześnie ma obowiązek zmniejszenia VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi w deklaracji za lipiec 2013 r., a następnie powinien podwyższyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za sierpień 2013 r. W efekcie prowadzi to wręcz do absurdu.

Niestety taki sposób postępowania jest zgodny z literalnym brzmieniem przepisów. W omawianym przypadku podatnik, jeżeli chce uniknąć wątpliwości, co do sposobu postępowania powinien zdecydować się na odliczenie VAT naliczonego w deklaracji za czerwiec lub lipiec 2013 r.

Wydaje się bowiem, że nie można w omawianej sytuacji po prostu odliczyć VAT w deklaracji za sierpień 2013 r. bez stosowania przepisów dotyczących ulgi na złe długi. Argumentację w tym zakresie przedstawiono podczas omawiania zasad odliczania VAT naliczonego z faktur otrzymanych z dużym opóźnieniem.

IV wersja

– duplikat faktury firma A. otrzymała w czerwcu 2013 r. i opłaciła tę fakturę 7 września 2013 r. W tym przypadku podatnik może:

- odliczyć VAT w deklaracji za czerwiec 2013 r. Jeżeli podatnik dokona tego odliczenia, to musiałby wówczas w ramach ulgi na złe długi zmniejszyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r., a następnie podwyższyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za wrzesień 2013 r.

- odliczyć VAT naliczony w deklaracji za lipiec 2013 r. Wówczas w tym samym miesiącu musiałby zmniejszyć również kwotę VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi, a następnie podwyższyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za wrzesień 2013 r. Podatnik może ewentualnie zdecydować się na odliczenie VAT w deklaracji za sierpień 2013 r.

W tym jednak przypadku podatnik musiałby również, w związku z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi zmniejszyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r., a następnie podwyższyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za wrzesień 2013 r. W omawianym przypadku pojawia się również proste pytanie, czy podatnik nie może pominąć VAT naliczonego w deklaracji za czerwiec i lipiec i po prostu odliczyć VAT naliczony dopiero w momencie zapłaty, a więc dopiero w deklaracji za wrzesień 2013 r.

Naszym zdaniem jest to niedopuszczalne. Warto bowiem zauważyć, iż podatnik ma generalnie tylko trzy miesiące na odliczenie VAT naliczonego. Możliwość podwyższenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano zapłaty (art. 89b ust. 4 ustawy VAT), dotyczy tylko podmiotów, które musiały zmniejszyć VAT naliczony w związku z ulgą na złe długi. Przepis ten nie stanowi natomiast samodzielnej podstawy do przesunięcia terminu odliczenia VAT naliczonego, jeżeli wcześniej podatnik nie dokonywał korekty VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi.

V wersja –

duplikat faktury firma A otrzymała we wrześniu 2013 r. i opłaciła tę fakturę 2 grudnia 2013 r. W tym przypadku podatnik powinien odliczyć VAT naliczony w deklaracji za wrzesień 2013 r. (ewentualnie październik lub listopad 2013 r.). Jednocześnie podatnik powinien również zmniejszyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r. (art. 89 ust. 4 ustawy VAT), a następnie podwyższyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za grudzień 2013 r.

Gdy dowód się zgubi

Odrębnego przeanalizowania wymaga również sytuacja, gdy podatnik otrzymał fakturę pierwotną, ale zgubił ją przed dokonaniem odliczenia VAT naliczonego, a następnie zwrócił się do kontrahenta o wystawienie duplikatu faktury.

Przykład

W styczniu 2013r. firma A nabyła towar handlowy od firmy B. Pracownik firmy A odebrał fakturę w styczniu 2013 r., ale niestety nie dostarczył jej do księgowości. Załóżmy, że 150 dni od upływu terminu płatności omawianej dostawy upłynęło 14 lipca 2013 r. Firma A wystąpiła do sprzedawcy o wystawienie duplikatu tego dokumentu. Załóżmy, że:

- duplikat faktury firma A otrzymała w kwietniu 2013 r. i opłaciła tę fakturę w maju 2013 r. W tym przypadku firma A. może odliczyć VAT naliczony tylko poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę pierwotną, a więc poprzez korektę deklaracji za styczeń 2013 r. (ewentualnie za luty lub marzec 2013 r.). Ponieważ faktura została opłacona przed upływem 150 dni od upływu terminu płatności, przepisy dotyczące ulgi na złe długi nie mają w tym przypadku zastosowania.

- duplikat faktury firma A otrzymała w czerwcu 2013 r. i opłaciła wspomnianą fakturę w sierpniu 2013 r. Również w tym przypadku firma A może odliczyć VAT naliczony tylko poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę pierwotną, a więc poprzez korektę deklaracji za styczeń 2013 r. (ewentualnie za luty lub marzec 2013 r.). Ponieważ faktura nie została opłacona przed upływem 150 dni od upływu terminu płatności, podatnik musi zmniejszyć VAT naliczony w deklaracji za lipiec 2013 r., a następnie w związku z dokonaną zapłatą podwyższyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za sierpień 2013 r.

- duplikat faktury firma A otrzymała we wrześniu 2013 r. i w tym samym miesiącu ją opłaciła. Również w tym przypadku firma A może odliczyć VAT naliczony tylko poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę pierwotną, a więc poprzez korektę deklaracji za styczeń 2013 r. (ewentualnie za luty lub marzec 2013 r.). Ponieważ faktura nie została opłacona przed upływem 150 dni od upływu terminu płatności, podatnik musi zmniejszyć VAT naliczony w deklaracji za lipiec 2013 r., a następnie w związku z dokonaną zapłatą podwyższyć kwotę VAT naliczonego w deklaracji za wrzesień 2013 r.

Podsumowując, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. przepisy dotyczące ulgi na złe długi z pewnością skomplikują odliczanie VAT naliczonego w przypadku duplikatów faktur lub znacznego opóźnienia w otrzymaniu faktur pierwotnych.

Nowe przepisy mogą nie tylko być powodem licznych błędów podatników, ale również spowodować, że część osób w takim przypadku zrezygnuje z odliczenia VAT naliczonego.

Korekta VAT po 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1).

Zasady tej nie stosuje się, jeśli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (ust. 1a).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (ust.2).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku wynikającą z faktury. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (ust. 4).

Autorka jest doradcą podatkowym w DK Doradztwo sp. z o.o. w Białymstoku