Na gruncie obowiązujących przepisów obowiązek opracowywania szczególnej dokumentacji podatkowej jest niejako dwutorowy. Z jednej strony wymóg ten wiąże się z realizacją transakcji z kontrahentami powiązanymi, z drugiej zaś obejmuje również relacje z partnerami biznesowymi, których miejsce zamieszkania, siedziba lub zarząd znajdują się w tzw. rajach podatkowych. Okazuje się, że wnikliwa lektura regulacji prawnych odnoszących się do tej drugiej kwestii, nasuwa pewne wątpliwości.

Praktycznych możliwości wykorzystania faktu istnienia rajów podatkowych jest całkiem sporo. Typowym przykładem może być utworzenie przez producenta (spółkę matkę) spółki z siedzibą w raju podatkowym i włączenie jej jako jednego z ogniw do łańcucha dystrybucyjnego. Zbywany przez producenta asortyment trafia do spółki rajowej po cenach niższych od rynkowych, podczas gdy odsprzedaż do odbiorcy finalnego dokonywana jest już z uwzględnieniem cen rynkowych. W efekcie zyski generowane w transakcji są opodatkowane na warunkach preferencyjnych.

Konieczna jest weryfikacja operacji

Świadomość istnienia tego rodzaju jurysdykcji oraz opcji wykorzystania ich dla transferu dochodu, skutkowała wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego regulacji pozwalających sprawdzić rynkowość operacji realizowanych przez polskich podatników z podmiotami z rajów podatkowych.

W celu zweryfikowania czy ceny za dane dobra oraz świadczone usługi zostały ustalone zgodnie z zasadami rynkowymi, tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne, na podatników został nałożony obowiązek dokumentowania transakcji, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Wymóg taki powstaje w sytuacji, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro. Wyrażone w euro wielkości przeliczane są na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta tym obowiązkiem.

Przepisy są niejasne

Okazuje się jednak, że art. 9a ust. 3 ustawy o CIT wiąże konieczność opracowywania dokumentacji cen transferowych z transakcją, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z raju podatkowego. Tymczasem art. 11 ust. 4a ustawy o CIT, mówiąc o uprawnieniu organów podatkowych do kontrolowania rynkowości transakcji odnosi się do, dokonywanych przez podmiot krajowy, transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W tym miejscu rodzi się pytanie, jakie sytuacje wymagać będą opracowania dokumentacji podatkowych. Prześledźmy w tym celu tylko kilka z możliwych wariantów faktycznych

Przykład 1

Taki stan faktyczny jest bez wątpienia najmniej problematyczny.

Sama transakcja zawarta jest przez podmiot A z podmiotem z raju podatkowego, ale również związana z nią płatność została zrealizowana bezpośrednio na rzecz tego dostawcy.

Przykład 2

W tej sytuacji, brzmienie art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o CIT sugerowałoby, że obowiązek dokumentacyjny będzie dotyczył nie tylko transakcji na linii podmiot A – podmiot B (jako zawartej między kontrahentami powiązanymi), ale również – z uwagi na fakt płatności do raju podatkowego – transakcji zawartej z podmiotem z raju podatkowego. Pytanie tylko, czy fakt owej płatności należy wiązać wyłącznie z obowiązkiem dokumentacyjnym po stronie spółki B, czy też również i po stronie spółki A.

Dostawca towaru nie dokonał bezpośrednio płatności na rzecz podmiotu z raju podatkowego, niemniej w świetle brzmienia art. 9a ust. 3 ustawy o CIT, można twierdzić, że zawarł on transakcję (ze spółką B), w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Uzasadnienia dla braku w tym przypadku wymogu sporządzenia dokumentacji podatkowej trzeba by szukać zatem raczej w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej kontrowersyjny przepis. Należy z niego wnosić, że art. 9a ustawy o CIT ustanawia szczególne zasady dotyczące dokumentowania transakcji przez podmioty zawierające transakcje z podmiotami mającymi siedzibę w rajach podatkowych.

Przykład 3

W tym przypadku pod znakiem zapytanie stoi w pewnym sensie celowość prowadzenia prac dokumentacyjnych, jeśli się weźmie pod uwagę wyłączenie ewentualne sankcje w zakresie CIT.

Przyjmując bowiem – opisane w przykładzie 2, a bazujące na względach celowościowych – uzasadnienie, że w związku z płatnością do kontrahenta z raju podatkowego obowiązek dokumentacyjny obciąża wyłącznie podmiot B, powstaje wątpliwość co do potencjalnego zakwestionowania rynkowości relacji podmiotu B z podmiotem z raju podatkowego, w momencie, w którym wysokość płatności dokonanej przez podmiot B jest zdeterminowana ceną ustaloną w jego transakcji z niepowiązanym podmiotem A.

Przykład 4

Kolejny przypadek, z którym podatnicy mogą się zetknąć w praktyce, także rodzi wiele wątpliwości. Z jednej strony dochodzi bowiem do transferu pieniądza pomiędzy podmiotami powiązanymi, co wobec braku legalnej definicji pojęcia „transakcja” może zostać za taką przez organy podatkowe uznane, a tym samym wiązać się z koniecznością opracowania dokumentacji cen transferowych.

Wątpliwość budzi jednak wyłącznie techniczny charakter tego typu transferu przy jednoczesnym braku ustalenia (lub narzucenia) jego wysokości pomiędzy podmiotami powiązanymi (wszak warunki zakupu towarów, w tym i wysokość wynagrodzenia dostawcy negocjowane były na linii podmiot B – podmiot z raju podatkowego).

Z drugiej strony należy zauważyć, że choć podmiot B dokonał zakupu towaru od podmiotu z raju podatkowego (co w świetle art. 11 ust. 4a ustawy o CIT może być przedmiotem badania przez władze skarbowe), to powstaje pytanie o to, czy płatność z tym związana nastąpiła do raju podatkowego. Jeśli tak, to wydaje się, że wyłącznie pośrednio, co jednak byłoby wystarczającą przesłanką dla potwierdzenia konieczności opracowania szczególnej dokumentacji podatkowej.

Przykład 5

W tej sytuacji aktualne pozostaną uwagi podniesione w odniesieniu do przykładu 3, z tym tylko zastrzeżeniem, że wobec braku na linii podmiot A – podmiot B powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, relacja ta pozostaje poza zakresem art. 9a ustawy o CIT.

Jak wskazuje analiza tych kilku wybranych przypadków, brak jest korelacji w zapisach art. 11 ust. 4a ustawy o CIT oraz art. 9a ust. 3 ustawy o CIT, co w toku identyfikacji zakresu obowiązku dokumentacyjnego może przysporzyć podatnikom całkiem sporo problemów. Wydaje się, że tylko interwencja ustawodawcy i stosowna nowelizacji pozwoliłaby uniknąć tych dylematów.