Jak to zwykle bywa, z końcem roku ustawodawca uraczył nas nowelizacją ustawy o PIT. Choć w tym roku nie udało mu się przeforsować wszystkich zmian w ramach podatków dochodowych (nie przeszły m.in. regulacje zmieniające zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych), to jednak zmiany, które zostały ostatecznie przyjęte, dotknąć mogą zarówno osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy, jak i prowadzące działalność gospodarczą.
Do takich zmian zaliczyć można nowe rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów przy przeniesieniu praw do własności intelektualnej.
Jak jest teraz...
Obecnie (tzn. do 31 grudnia 2012 r.) koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów osiąganych z tytułu:
- zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
- opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
- korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, są ustalane są w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z tym zastrzeżeniem, że w ostatnim z wymienionych przypadków (tzn. w odniesieniu do przychodów twórców i wykonawców) koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o PIT).
Jeśli twórca udowodni, że faktycznie poniesione przez niego koszty były wyższe niż przyznane mocą ustawy koszty ryczałtowe, to wówczas dla potrzeb wyliczenia zobowiązania podatkowego koszty przyjmuje się wysokości faktycznie poniesionych wydatków (art. 22 ust. 10 ustawy o PIT).
...a jak będzie od 1 stycznia 2013 r.
Szukając oszczędności i maksymalizując wpływu budżetowe, ustawodawca postanowił częściowo ograniczyć uprzywilejowanie twórców. W przyjętej 24 października 2012 r. ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2012 r. poz. 1278) wprowadził m.in. zapisy redukujące zakres odliczenia 50 proc. kosztów uzyskania.
Wedle nowych przepisów, jako zasada, nadal obowiązywać będą ryczałtowe 50 proc. koszty uzyskania przychodów, przy czym będą one limitowane. W art. 22 ustawy o PIT pojawi się dodatkowy ustęp – 9a, zgodnie z którym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów opisanych w ust. 9 pkt 1–3 ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.
Jak wiadomo, górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej wynosi obecnie 85 528,00 zł, a więc próg dla 50 proc. kosztów uzyskania przychodów wyniesie 42 764,00 zł.
Przykład
Pan Adam jest pisarzem. W roku 2013 osiągnął przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich do napisanych książek. Za jedną z książek otrzymał w kwietniu 2013 r. honorarium w wysokości 50 000 zł, a za dwie kolejne, w listopadzie łącznie 40 000 zł.
Rozliczenie podatkowe pana Adama z tytułu otrzymanych honorariów będzie wyglądało następująco: przy pierwszej transakcji pan Adam będzie mógł zastosować 50 proc. koszty, czyli 25 000 zł.
W przypadku rozliczenia za dwie kolejne książki, stosując dotychczasowe zasady, mógłby odliczyć koszty w wysokości 20 000 zł. Ponieważ jednak w 2013 r. będzie obowiązywał go limit kosztów uzyskania przychodów w wysokości 42 764 zł, więc jego koszty uzyskania wyniosą w listopadzie jedynie 17 764 zł. (42 764 zł – 25 000 zł).
Trzeba podkreślić, że limit obejmuje przychody z wszystkich trzech opisanych wyżej tytułów, zatem przychody twórców podlegają w tym przypadku sumowaniu.
Co istotne, ustawodawca dopuścił jednak możliwość odliczenia kosztów uzyskania ponad wskazany limit. Na etapie poprawek Senatu do ustawy zmieniającej wprowadzono bowiem zapis, który, w sytuacji gdy faktycznie poniesione przez podatnika koszty będą wyższe od ustawowego limitu, zezwala na odliczenie takich wyższych kosztów. Oczywiście konieczne jest, aby podatnik był w stanie udowodnić deklarowaną wysokość faktycznie poniesionych kosztów.
Przykład
Pani Magda jest pisarką. W roku 2013 osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich do napisanych książek. Za jedną z książek otrzymała w kwietniu 2013 r. honorarium w wysokości 70 000 zł, za kolejną, w listopadzie 50 000 zł. Pani Magda pisała książki o charakterze popularno-naukowym, dużo podróżowała i konsultowała się z wieloma ośrodkami naukowymi.
Z tego tytułu zlecała także różne ekspertyzy techniczne. Ogół kosztów, jakie poniosła w związku z wytworzeniem utworów (napisaniem książek) zamknął się kwotą 70 000 zł. Pani Magda jest w stanie koszty te udokumentować, ponieważ ma rachunki od konsultantów i faktury dokumentujące zlecone opracowania oraz koszty wyjazdów służbowych.
Nominalnie, w roku 2013 mogłaby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwotę nie wyższą niż 42 764 zł. Jednakże z uwagi na to, że poniosła faktycznie koszty znacznie wyższe i jest je stanie udokumentować, może odliczyć całość kosztów, czyli kwotę 70 000 zł.
Analizując zasady ustalania limitu, można powiedzieć, że 50 proc. koszty będą miały zastosowanie do twórców, których łączne przychody z opisanych wyżej trzech tytułów nie przekroczą górnej granicy pierwszego progu podatkowego, czyli tych, którzy w roku kalendarzowym nie zarobią więcej niż 85 528,00 zł.
Tym samym, można przyjąć, że zwłaszcza ci twórcy, którzy spodziewają się w roku 2013 przychodów wyższych niż górna granica pierwszego progu, a jednocześnie ponoszą wysokie koszty uzyskania przychodów, powinni szczególnie skrupulatnie gromadzić dokumentację potwierdzającą wysokość ponoszonych wydatków. W przeciwnym razie będą oni ofiarami nowego rozwiązania – nie będą bowiem w stanie rozliczyć 50 proc. kosztów uzyskania przychodów.
Można zrezygnować z ryczałtu
W ustawie przewidziano także mechanizm, zgodnie z którym podatnik ma możliwość poinformowania płatnika będącego jego zakładem pracy o rezygnacji z ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku płatnik przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów ryczałtowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył stosowne oświadczenie.
Analogicznie, ustawa dopuszcza możliwość złożenia płatnikom innym niż zakład pracy pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania ryczałtowych kosztów. Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji, rozwiązanie to ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której podatnik uzyskujący przychody objęte ryczałtowymi kosztami od kilku płatników stosujących 50 proc. koszty uzyskania przychodów, po zakończeniu roku podatkowego będzie zmuszony dokonać znacznej dopłaty podatku.
Przykład
Pan Marek jest pisarzem. W roku 2013 osiągnął przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich do napisanych książek. Za jedną z książek otrzymał w kwietniu 2013 r. honorarium w wysokości 50 000 zł, w czerwcu za kolejną – 40 000 zł. Pan Marek pracuje również w wydawnictwie, w związku z czym uzyskuje także przychody z praw autorskich na bieżąco, od publikowanych przez pracodawcę artykułów. Pan Marek nie ponosi znacznych kosztów w związku z wytworzeniem utworów (pracuje głównie w biurze).
Pan Marek już w czerwcu osiągnął przychody przewyższające górną granicę pierwszego progu podatkowego, zatem jest dla niego oczywiste, że nie będzie mógł wykazać kosztów uzyskania przychodów ponad kwotę 42 764 zł. Tak więc, ustalanie kwoty zaliczki od bieżących przychodów z tytułu praw autorskich z uwzględnieniem kosztów ryczałtowych niechybnie wiązałoby się z koniecznością dopłaty podatku w zeznaniu rocznym.
Pan Marek woli takiej sytuacji uniknąć. W tej sytuacji złożył do pracodawcy wniosek, aby przy obliczaniu zaliczki na należny od niego podatek, nie uwzględniał on 50 proc. kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób, wartość pobranych i wpłaconych przez płatników zaliczek będzie możliwie zbliżona do faktycznej kwoty podatku do zapłaty przez pana Marka wykazanej w zeznaniu rocznym.
Warto rozważyć aktualizację umów
Na zakończenie trzeba zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie do przychodów osiąganych począwszy od 1 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę to, że przychody z tytułu przeniesienia praw do własności intelektualnej (jeżeli nie są osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) rozliczne są metodą kasową, można przyjąć, że nowe zasady ustalania kosztów będą miały zastosowanie do kwot wypłaconych po 1 stycznia 2013 r.
Być może zatem, w przypadku niektórych podatników, warto rozważyć przyspieszenie prac, czy też renegocjowanie umów z nabywcami takich praw, tak aby zdążyć z wypłatą wynagrodzenia jeszcze w tym roku.
Warto też zasygnalizować, że z uwagi na to, że limit kosztów ustalany jest odrębnie dla każdego roku kalendarzowego (ustawa mówi co prawda o roku podatkowym, ale w odniesieniu do osób fizycznych będzie to zawsze rok kalendarzowy), przesunięcie płatności lub jej części na kolejny rok będzie oznaczać uwzględnienie odroczonej płatności w ramach nowego limitu 42.764 zł.
W ten sposób przesunięcie płatności może pozwolić podatnikom na odliczenie 50 proc. od honorarium, które musielibyśmy opodatkować w całości, gdyby nie doszło do odroczenia.
Przykład
Pani Agnieszka jest pisarką. W roku 2013 osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich do napisanych książek. Za jedną z książek otrzymała w kwietniu 2013 r. honorarium w wysokości 50 000 zł, w czerwcu za kolejną – 36 000 zł. Ma także otrzymać honorarium za trzecią książkę w grudniu w wysokości 30 000 zł.
Pani Agnieszka ustaliła jednak z wydawcą, że przeniesienie praw i wypłata wynagrodzenia za trzecią książkę nastąpi w styczniu 2014 r., co pozwoli jej na uwzględnienie 50 proc. kosztów uzyskania w ramach limitu przyznanego na rok 2014.
Gdyby tego nie zrobiła, wtedy honorarium za trzecią książkę musiałaby opodatkować w całości, bez możliwości zastosowania 50 proc. kosztów.
Jarosław Hałoń radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Radców Prawnych Hałoń i Kucharski sp.p. w Gdańsku
Komentuje Jarosław Hałoń, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Radców Prawnych Hałoń i Kucharski sp.p. w Gdańsku
Wprowadzana zmiana może mieć znaczące konsekwencje dla rozliczeń twórców, jednak jej oddziaływanie zostało ograniczone.
Zgodnie bowiem z założeniami rządu, nowelizacja ogranicza odliczanie kosztów wyłącznie w stosunku do tych podatników, których przychody z tytułu zbycia, bądź udostępnienia własności intelektualnej przekraczają w roku podatkowym kwotę 85.528,00 zł. A zatem twórcy, których przychody nie osiągają tego pułapu, będą się rozliczać na dotychczasowych zasadach.
Twórcy, których przychody są wyższe od górnej granicy pierwszego progu podatkowego, a co za tym idzie, ich koszty uzyskania podlegają ograniczeniom, powinni zadbać o to, aby gromadzić dokumentację pozwalającą na wykazanie faktycznej kwoty wydatków ponoszonych w związku z wytworzeniem utworu. Zachowają oni bowiem prawo do odliczenia kosztów faktycznie poniesionych, jeśli będą one wyższe od kosztów ryczałtowych.
Poza tym, w pewnych przypadkach warto będzie zadbać o to, aby przychody równomiernie rozłożyć w poszczególnych latach podatkowych, tak aby możliwie najefektywniej wykorzystać przyznany przez ustawodawcę limit kosztów.
