Może to mieć bardzo poważne konsekwencje. Oznacza bowiem, że negatywne dla podatników zmiany w umowie między Cyprem a Polską mogą mieć zastosowanie dopiero do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2014 r.
Wszystko na skutek spóźnionej publikacji w Dzienniku Ustaw tekstu Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: protokół) o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
Podatnicy mogli się z nim bowiem zapoznać dopiero 11 grudnia 2012 r. (został opublikowany w tym dniu w DzU pod poz. 1383).
Ogłoszenie warunkiem obowiązywania
Artykuł 12 Protokołu przewiduje, że zacznie on obowiązywać po zakończeniu niezbędnych procedur ratyfikacyjnych w Polsce i w Cyprze. Wejście w życie jest zatem uzależnione od wzajemnego otrzymania not dyplomatycznych o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych.
Zgodnie z oświadczeniem polskiego rządu z 15 listopada 2012 r. (DzU, poz. 1384) protokół wszedł w życie 9 listopada 2012 r. W rezultacie wydawać by się mogło, że zgodnie z intencjami polskiego rządu już od 1 stycznia 2013 r. protokół będzie miał zastosowanie do rozliczeń podatników.
Może to jednak budzić poważne wątpliwości. To dlatego, że należy oddzielić moment ratyfikacji umowy międzynarodowej od wejścia w życie umowy do krajowego porządku prawnego. Akt ratyfikacji wywiera wyłącznie skutek zewnętrzny. Umowa staje się źródłem prawa międzynarodowego, ustala zewnętrzne zobowiązania państwa. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP staje się częścią krajowego porządku prawnego i może być bezpośrednio stosowana. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2002 r. (K 33/02).
Trybunał wskazał w nim, że umowa międzynarodowa jest skuteczna wprost i w wewnętrznych stosunkach w danym państwie dopiero po jej ratyfikacji oraz publikacji. Nie ma więc wątpliwości, że dopiero opublikowanie uprzednio ratyfikowanej umowy w Dzienniku Ustaw nakazuje jej stosowanie w taki sam sposób, jak gdyby były to normy prawa wewnętrznego.
Wskazuje na to również art. 88 ust. 3 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a więc w trybie zastosowanym przy ratyfikacji Protokołu pomiędzy Polską a Cyprem, są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw.
Konieczne vacatio legis
Ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polski ustawodawca zalicza do przepisów prawa podatkowego. Wynika to jednoznacznie z art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej. Nie ma zatem żadnych powodów, by w stosunku do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosować odmienne wzorce kontroli ich zgodności z Konstytucją niż w przypadku „zwykłych" ustaw. Oznacza to, że należy przestrzegać podstawowych konstytucyjnych zasad dotyczących zmian przepisów podatkowych.
W konsekwencji również do umów międzynarodowych ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjny z 10 stycznia 1995 r., (K 12/94). Trybunał podkreślił w nim, że „w procesie stanowienia norm prawa podatkowego ustawodawca nie może naruszyć kardynalnych zasad państwa prawa, a mianowicie: zakazu retroaktywności, odpowiedniego vacatio legis, ochrony praw".
Zgodnie z jednolitym, wypracowanym przez Trybunał Konstytucyjny standardem konstytucyjnym ustawa zmieniająca zasady opodatkowania nie może wejść w życie trakcie trwania roku podatkowego. Zasada ta dotyczy przede wszystkim zmian niekorzystnych dla podatnika.
Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że ustawodawca powinien uwzględnić minimum miesięczny okres pomiędzy ogłoszeniem nowych przepisów podatkowych w Dzienniku Ustaw a wejściem w życie ustawy.
Zmiany w podatkach dochodowych muszą więc być ogłaszane z uwzględnieniem co najmniej miesięcznego vacatio legis. Reguła ta nie budzi żadnych wątpliwości, ponieważ Trybunał Konstytucyjny potwierdzał ją wielokrotnie m.in. w wyrokach: z 29 marca 1994 (K 13/93), z 15 marca 1995 (K 1/95), z 25 kwietnia 2001 r. (K 13/01), z 27 lutego 2002 r. (K 47/01) oraz z 15 lutego 2005 r. (K 48/04).
Należy podkreślić, że polski ustawodawca przy okazji ostatnich nowelizacji pamięta o obowiązku poszanowania tych podstawowych praw podatnika (miesięczne vacatio legis, zakaz zmian w podatkach w trakcie roku podatkowego). W przypadku ostatnich trzech „dużych" nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych z lat 2006, 2008 oraz 2010, ustawodawca zawsze wprowadzał do ustaw nowelizacyjnych odpowiednie przepisy przejściowe oraz opublikował ustawy nowelizujące przynajmniej na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.
Nadto, ostatnie nowelizacje uwzględniały dodatkowo sytuację podatników CIT, którzy przyjęli rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, pozwalając tym podatnikom do końca obranego roku stosować „stare" (dotychczasowe) przepisy. W projekcie nowelizacji ustaw podatkowych opublikowanych 24 sierpnia 2012 r. w zakresie m.in. zmiany zasad opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej zabrakło odpowiednich przepisów przejściowych.
Brak w przedstawionym projekcie odpowiednich przepisów przejściowych został skrytykowany w opinii z 24 października 2012 Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów. Była to jedna z przyczyn, która spowodowała, że projekt ten nie został przyjęty przez Sejm.
Protokół zwiększa obciążenia
Protokół zmieniający polsko-cypryjską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera przede wszystkim niekorzystne dla polskich podatników regulacje, realnie zwiększające wysokość zobowiązań podatkowych. Jeśli ustawodawca chciał, aby podatnicy stosowali nowe rozwiązania od 1 stycznia 2013 r., to powinien umożliwić im zapoznanie się z oficjalną wersją protokołu opublikowaną w Dzienniku Ustaw najpóźniej w listopadzie 2012 r.
Tak się jednak nie stało. Należy więc uznać, że niekorzystne dla podatników zmiany wynikające z protokołu wejdą w życie dopiero 1 stycznia 2014 r. Oznaczałoby to, że wynagrodzenia polskich dyrektorów i dywidendy otrzymane przez polskich udziałowców od spółek cypryjskich byłoby opodatkowane na dotychczasowych korzystnych zasadach.
Postanowienia protokołu zawierające korzystne dla podatników regulacje mogą natomiast mieć zastosowanie już do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2013 r. i roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2013 r.
Może się więc okazać, że w przyszłym roku postanowienia umowy z Cyprem będą jeszcze korzystniejsze niż dotychczas.
Będą spory wz fiskusem
Podatnicy mają więc silne argumenty przemawiające za tym, że w 2013 r. nadal mogą korzystać ze wszystkich rozwiązań przewidzianych w umowie z Cyprem w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Do tego mają prawo powoływać się na nowe rozwiązania, gdy uznają, że są dla nich korzystne.
Należy jednak spodziewać się, że organy podatkowe nie zaakceptują takiego stanowiska. Dla podatników najlepiej byłoby, gdy w tej sprawie szybko zajął stanowisko sam minister finansów, sądy administracyjne lub Trybunał Konstytucyjny. Jeśli podzieliłyby one wskazane argumenty, to podatnicy mogliby otrzymać zwrot zapłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami.
Na koniec warto zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane w tym artykule może prowadzić do bardzo niebezpiecznych dla podatników wniosków. Najłatwiej wyjaśnić to na przykładzie.
Przykład
Załóżmy, że w listopadzie 2013 r. Polska podpisze umowę międzynarodową, z której będą wynikały mniej korzystne niż dotychczas zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczny oddział polskiego rezydenta. W tym samym miesiącu umowa zostanie ratyfikowana, a opublikowana w Dzienniku Ustaw zostanie 30 grudnia 2013 r.
Czy również w takiej sytuacji, zmiana zasad opodatkowania PIT może wejść skutecznie w życie od 1 stycznia 2014 r. (a więc dwa dni po opublikowaniu) w stosunku do polskich podatników? Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że byłoby to sprzeczne z art. 2 Konstytucji.
Najważniejsze zmiany
Niekorzystne dla podatników nowe regulacje to:
- Usunięcie przewidzianej dotychczas w umowie klauzuli tzw. tax sparing – jest to tzw. „zaliczenie fikcyjne", które pozwala polskiemu podatnikowi odliczyć podatek u źródła, nawet jeżeli ostatecznie nie został on faktycznie pobrany. Klauzula ta pozwala na opodatkowanie dywidend otrzymanych przez polskiego podatnika ze spółek cypryjskich na poziomie 9 proc. Jej usunięcie spowoduje, że stawka podatku dla osób fizycznych od dywidend ze spółek cypryjskich wzrośnie do 19 proc.
- Zmiana sposobu opodatkowania dochodów członków zarządu. Obecnie umowa z Cyprem przewiduje, że dochody dyrektorów są opodatkowane w kraju, w którym spółka zarządzana ma swoją siedzibę. Korzystne zasady opodatkowania dyrektorów na Cyprze powodują, że obecnie można uniknąć opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich, gdy polski obywatel zasiada w organach zarządzających spółką cypryjską.
Zgodnie z cypryjskimi regulacjami opodatkowaniu podlega jedynie ta część wynagrodzenia dyrektorskiego, która proporcjonalnie odpowiada pracy wykonywanej na Cyprze. Jeśli więc większość pracy jest wykonywana w Polsce, to wynagrodzenie takiego dyrektora może być opodatkowane w minimalnym zakresie. Po wejściu w życie protokołu dochody członków zarządu opodatkowane będą wyłącznie w państwie rezydencji członka zarządu. Oznacza to, że dochody Polaka - członka zarządu spółki cypryjskiej będą podatkowe wyłącznie w Polsce.
Korzystne dla podatników zmiany to:
- Obniżenie stawki podatku u źródła w odniesieniu do dywidend.
- Obniżenie stawki podatku u źródła w odniesieniu do odsetek.
Inne zmienione regulacje:
- Wprowadzenie klauzuli pełnej wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską a Cyprem.
- Rozszerzenie definicji należności licencyjnych.
Michał Kowalski konsultant podatkowy, prawnik w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy
Komentuje Michał Kowalski, konsultant podatkowy, prawnik w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy
Tryb zawarcia umowy międzynarodowej niewątpliwie różni się od sposobu uchwalania ustaw. Jest to jednak istotne dla twórców prawa, ale już nie dla osób, które mają go przestrzegać. Ci ostatni powinni bowiem dowiedzieć się o swoich obowiązkach z Dziennika Ustaw.
Tak wynika z Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika natomiast, że niekorzystne dla podatników zmiany w podatku dochodowym muszą być opublikowane z co najmniej miesięcznym vacatio legis. W przypadku zmiany umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu z Cyprem tak się nie stało. Z jej oficjalną wersją podatnicy mieli szansę zapoznać się dopiero 11 grudnia 2012 r.
Należy zatem uznać, że zmiany powodujące zwiększenie obciążeń fiskalnych powinny obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2014 r. Nie ma natomiast przeszkód, aby już w 2013 r. podatnicy powoływali się na nowe, korzystne dla nich rozwiązania. Zdaniem Trybunały Konstytucyjnego takie modyfikacje przepisów mogą być bowiem wprowadzane nawet w trakcie roku podatkowego.
Analiza przepisów i orzecznictwa prowadzi więc do wniosku, że w przyszłym roku prowadzenie biznesu z wykorzystaniem spółki na Cyprze może być jeszcze korzystniejsze niż dotychczas. W praktyce może się to okazać jednak nie takie proste. Należy się bowiem spodziewać, że organy podatkowe będą uznawać, że zmiana umowy obowiązuje od 1 stycznia 2013 w pełnym zakresie.
