W przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22a ust. 1 ustawy o PIT) wskazano, że amortyzacji podlegają będące własnością lub współwłasnością podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu albo dzierżawy, czyli środki trwałe.

Okres użytkowania do oceny

Definicja, choć zasadnicza dla całego zagadnienia amortyzacji środków trwałych, nie wskazuje jednak żadnych kryteriów, które powinny być zastosowane przy ocenie, czy dany środek trwały będzie używany w okresie dłuższym niż jeden rok. Takiej oceny powinien dokonać sam podatnik, biorąc pod uwagę uwarunkowania konkretnego przypadku. W wielu sytuacjach może to być kłopotliwe.

Niekiedy trudno jest bowiem ocenić już w momencie zakupu środka trwałego, czy będzie on służył podatnikowi dłużej niż rok. Taka kwalifikacja wymaga pewnej wiedzy technicznej, a także doświadczenia w wykorzystywaniu określonych środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Trzeba zwrócić uwagę, że niektóre środki trwałe mogą być wykorzystywane przez jednego podatnika w okresie krótszym niż rok, a przez innego np. przez okres dwóch lat.

Może to zależeć od intensywności ich wykorzystania, poziomu stopnia zużycia, czy też sposobu używania. Przykładowo – niektóre urządzenia drukarskie (np. matryce) mogą być wykorzystywane intensywnie przez kilka miesięcy, ale jeśli używane są rzadziej, to nawet przez kilka lat. Zatem to podatnik musi subiektywnie ocenić, jak długo będzie wykorzystywał dany środek trwały.

Czasem plany się zmieniają

Zdarzają się w praktyce sytuacje, w których podatnik początkowo uznaje, że określony składnik majątku będzie wykorzystywany krócej niż rok, jednak po upływie 12 miesięcy w dalszym ciągu użytkuje go w swojej działalności. W takim przypadku podatnik będzie musiał zaliczyć ten składnik majątku do środków trwałych i amortyzować stosując odpowiednią stawkę. Konieczna będzie korekta kosztów uzyskania przychodów o niezamortyzowaną do tej pory wartość składnika majątku i zapłata sankcyjnych odsetek.

Możliwa jest także sytuacja, w której podatnik rozpoczyna amortyzację środka trwałego, jednak przed upływem roku zaprzestaje jego używania (nie z powodu sprzedaży). W takim przypadku podatnik nie musi korygować kosztów uzyskania przychodów o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczy stratę w środku trwałym w wartości niezamortyzowanej części. Jednak gdyby środek ten utracił przydatność gospodarczą ze względu na zmianę rodzaju działalności firmy, to strata nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Decyduje wartość

Zasadniczo, jeżeli wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przekracza kwotę 3500 zł, to wydatki na jego nabycie bądź wytworzenie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w pełnej wysokości.

Jeżeli natomiast wartość składnika majątku jest niższa niż 3500 zł, to podatnik nie ma obowiązku rozliczania takiego wydatku w czasie i może zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jest to uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Jeżeli uzna on zatem, że z punktu widzenia jego rozliczeń korzystniejsze jest amortyzowanie środka trwałego o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, to ma do tego pełne prawo.

Nawet 50 000 euro w koszty

Od ogólnej reguły, która nakazuje rozliczanie w czasie wydatków na nabycie środków trwałych, istnieje jednak istotny wyjątek. Mali podatnicy i podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą skorzystać z tzw. jednorazowej amortyzacji środków trwałych.

Status małego podatnika w 2012 roku

Małym podatnikiem jest w 2012 roku przedsiębiorca, którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z należnym VAT) w 2011 r. nie przekroczyła kwoty 5.324.000 zł (równowartość 1.200.000.euro).

Przedsiębiorca rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego jest uznawany za małego podatnika, jeśli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy tej kwoty ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy o CIT (art. 22k ust. 7 ustawy o PIT) mogą oni dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji środków trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jednorazowa amortyzacja jest ograniczona w roku podatkowym do równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. W tym miejscu należy zauważyć, że jeszcze w 2010 r. limit ten był dwukrotnie wyższy i wynosił 100.000 euro.

Jednorazowa amortyzacji pozwala na istotne obniżenie dochodu podatnika, bądź też na wygenerowanie straty podatkowej. Wykazana w zeznaniu podatkowym strata pomniejszy uzyskany przez podatnika dochód do opodatkowania przy rozliczeniu w następnych latach.

Warto pamiętać, że na rozliczenie takiej straty podatnik ma pięć lat, przy czym w danym roku podatkowym może odliczyć maksymalnie 50 proc. straty. Oczywiście należy mieć na uwadze, że dokonanie jednorazowej amortyzacji oznacza, że w następnych latach podatnik nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Koszty uzyskania przychodów będą wtedy mniejsze.

Przykład

Firma X będąca małym podatnikiem przewiduje osiągnięcie w każdym z lat 2013-2015 dochodu w wysokości 90.000 zł. W 2013 r. firma nabywa urządzenie o wartości 190.000 zł i dokonuje jednorazowej amortyzacji, co powoduje stratę w wysokości 100.000 zł. W 2013 roku firma X nie zapłaci podatku (i pozostanie jej rozliczenie w następnych latach straty w wysokości 100.000 zł).

Jeżeli firma X rozliczy w 2014 r. maksymalną możliwą kwotę straty, czyli 50.000 zł (w danym roku podatkowym może bowiem odliczyć maksymalnie 50 proc. straty), to osiągnięty dochód (90.000 zł) pomniejszy o tę kwotę. Firmie pozostanie jeszcze rozliczenie pozostałej części straty, czyli 50.000 zł, co będzie mogła zrobić w kolejnych latach.

Nie każdy może skorzystać

Nie każdy podatnik może jednak zastosować tę korzystną formę amortyzacji. Nie mogą tego uczynić podatnicy CIT rozpoczynający działalność, których firmy:

- zostały utworzone w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału,

- powstały z przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

- zostały utworzone przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość co najmniej 10.000 euro.

Z kolei na gruncie ustawy o PIT z jednorazowej amortyzacji nie skorzysta podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Jednorazowa amortyzacja może być dokonywana nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji.

Z kolei wprowadzenie do ewidencji powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania takiego środka trwałego do używania. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji.

Podatnicy mogą wprowadzić środki trwałe do ewidencji jeszcze przed ich przyjęciem do używania, jednak dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie będzie możliwe w sytuacji, gdy środek trwały nie będzie przyjęty do używania. Dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych środek trwały powinien spełniać wymagane ustawą przesłanki definicji środka trwałego.

Kiedy ujawnić

Późniejszy termin wprowadzenia środka trwałego do ewidencji jest traktowany jako ujawnienie środka trwałego i skutkuje przesunięciem momentu rozpoczęcia amortyzacji. Amortyzację ujawnionego środka trwałego można rozpocząć dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość niematerialna i prawna zostały wprowadzone do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Przepisy te wykluczają możliwość dokonania korekty odpisów przez naliczenie ich za okres od przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania do miesiąca wprowadzenia do ewidencji. W sytuacji, gdy środek trwałego będzie wprowadzony do ewidencji np. po dwóch latach od jego przyjęcia do używania, o taki właśnie okres przedłuży się czas trwania amortyzacji.

Przepisy obu ustaw nie wskazują, czy w takiej sytuacji powinno dochodzić do skrócenia okresu amortyzacji. Zasadniczo amortyzacji dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową.

Ujawnienie środka trwałego może być korzystne dla podatnika, który zamierza wygenerować koszty uzyskania przychodów w odleglejszych okresach. Przykładowo jeżeli firma X przewiduje, że w drugim kwartale 2013 r. jej koszty uzyskania przychodu będą mniejsze, to może podjąć decyzję o niewprowadzeniu do ewidencji nabytego na początku 2013 r. środka trwałego.

Jeżeli jego ujawnienie nastąpi w drugim kwartale 2013 r., to od tego momentu firma X będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, czym powiększy koszty uzyskania przychodów. W praktyce występują także sytuacje, gdzie w trakcie dokonania inwentaryzacji „odnalezione" zostają składniki majątku o nieustalonym pochodzeniu. Także wtedy trzeba zastosować przepisy o ujawnieniu środków trwałych.

Przykład

W listopadzie 2012 r. w trakcie inwentaryzacji w magazynach firmy Y zostały „odnalezione" urządzenia, których nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie rok 2012 to piąty z kolei (i ostatni) rok, w którym firma rozlicza stratę z lat ubiegłych. Zamiarem firmy Y nie jest zwiększanie wysokości tej straty, lecz możliwe obniżenie dochodu w następnych latach.

Wobec tego firma Y wprowadza urządzenia do ewidencji środków trwałych (ujawnia je) dopiero w styczniu 2013 r. rozpoczynając ich amortyzację. Wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększa w następnych latach koszty uzyskania przychodów, zmniejszając tym samym dochód firmy Y.

Niekorzystne konsekwencje

Ujawnienie środka trwałego może także wiązać się z niekorzystnymi dla podatnika konsekwencjami. Przykładowo, jeżeli podatnik używa od 2012 r. w swojej działalności urządzenia, którego technologiczna przydatność wynosi np. cztery lata, a jego ujawnienie nastąpi w 2013 r., to dopiero wtedy rozpocznie się amortyzacja urządzenia.

Jednak z uwagi na przydatność ograniczoną do czterech lat, urządzenie może przestać być użytkowane jeszcze przed zakończeniem okresu amortyzacji. Jeżeli do tego dojdzie, to odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, z którego podatnik już nie korzysta, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Może się okazać, że została niezamortyzowana pewna część wartości takiego urządzenia. W takiej sytuacji podatnik może rozważyć likwidację środka trwałego bądź jego sprzedaż, co jednak w określonych przypadkach (np. z uwagi na zużycie urządzenia) może być utrudnione.

Gdy nie było odpłatności

Wątpliwości podatników może budzić także kwestia odpowiedniego ustalenia wartości początkowej ujawnionego środka trwałego. Wyobraźmy sobie sytuację, gdy podatnik otrzymał budynek nieodpłatnie (np. darowizna w 2005 r.). Wprowadził go jednak do ewidencji środków trwałych dopiero w 2012 r. Według jakiej wartości: aktualnej czy też tej z dnia otrzymania należy ustalić wartość początkową budynku?

W razie nieodpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Ponieważ nabycie budynku nastąpiło w 2005 r., za wartość początkowa trzeba przyjąć wartość rynkową, jaką miał budynek w tamtym czasie.

Z uwagi na zasadniczą różnicę cen nieruchomości w 2005 r. oraz obecnie, skutkiem późnego ujawnienia środka trwałego będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od istotnie niższej wartości początkowej.

Autor jest ekspertem w ECDDP Sp. z o.o

.