Skutki zapłaty wierzytelności, na którą utworzono odpis

Jednym ze sposobów na optymalizację podatkową niespłaconych należności jest utworzenie tzw. odpisu aktualizującego wartość należności na zasadach wskazanych w art. 35b ustawy o rachunkowości i zaliczenia go, po spełnieniu warunków określonych w przepisach obu ustaw o podatku dochodowym, do kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce utworzenie odpisu polega na otwarciu dodatkowego konta w księgach rachunkowych, korygującego wartość posiadanych, a zagrożonych nieściągalnością należności. Jednocześnie odpis aktualizujący rachunkowo zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (w zależności od rodzaju należności).

Pomimo, iż odpis aktualizujący jest instytucją regulowaną przez prawo bilansowe, to jednak z praktyki organów podatkowych wynika, że odpisy te mogą również tworzyć podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Takie stanowisko wyraziła m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 22 marca 2012 r. (ITPB1/415-21/12/AD).

Aby móc zaliczyć utworzony uprzednio odpis aktualizujący wartość należności w ciężar kosztów podatkowych, muszą zostać spełnione warunki wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Nieściągalność trzeba uprawdopodobnić

Niemniej jednak pierwszym, a zarazem niezbędnym krokiem podjętym w celu zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności zagrożonej wierzytelności, jest jego utworzenie w księgach rachunkowych.

Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność. Kosztem jest bowiem odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Odpis aktualizujący wartość należności, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, jest kosztem podatkowym, jeśli:

- wierzytelności objęta tym odpisem została zaliczona do przychodów podatkowych oraz

- uprawdopodobniono nieściągalności tej wierzytelności w sposób wskazany w art. 23 ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Wśród okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność należności, wskazanych przez te przepisy można wymienić m.in. śmierć dłużnika, wykreślenie go z ewidencji działalności gospodarczej/KRS, ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, kwestionowanie wierzytelności przez kontrahenta na drodze sądowej, skierowanie stwierdzonej tytułem wykonawczym należności do egzekucji.

Dopuszczalne tytuły egzekucyjne

Katalog tych zdarzeń ma charakter otwarty, a zatem w obrocie gospodarczym mogą wystąpić inne sytuacje uzasadniające utworzenie odpisu i zarachowanie go do kosztów podatkowych. Ponadto uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, co oznacza możliwość wykazania prawdopodobieństwa nieściągalności posiadanych aktywów za pomocą innych instrumentów prawnych. Warto w tym zakresie spojrzeć na wypracowaną na tle omawianego zagadnienia praktykę organów podatkowych.

Organy wskazały bowiem na możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności należności za pomocą np. innego tytułu egzekucyjnego wymienionego w art. 777 kodeksu postępowania cywilnego, jak np. ugoda zawarta przez sądem, czy akt notarialny, w którym kontrahent poddał się egzekucji.

Organy podatkowe aprobują nawet, jako przesłankę uprawdopodobniającą, ogłoszenie przez sąd innego państwa upadłości kontrahenta zagranicznego (tak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 28 maja 2008 r. ILPB3/423-154/08-2/ŁM).

Przyczyny mogą ustać

Utworzony odpis aktualizujący jest rozwiązaniem przejściowym i nie oznacza definitywnego zoptymalizowania podatkowego poniesionych strat z tytułu niespłaconych wierzytelności.

Decydując się na utworzenie odpisu i ujęcie go w kosztach uzyskania przychodó w, trzeba pamiętać, że w okresie późniejszym mogą nastąpić zdarzenia, które spowodują ustanie przyczyn, dla których dokonano odpisu.

Takim zdarzeniem jest niewątpliwie spłata przez dłużnika należności, na którą uprzednio utworzono odpis zaliczony go w ciężar kosztów podatkowych. Może to być zarówno dobrowolne uregulowanie zaległych wierzytelności, jak i wyegzekwowanie należności w postępowaniu egzekucyjnym.

Zapłata wierzytelności, na którą utworzono odpis, oznacza, że rachunkowo wartość tego odpisu zostanie ujęta w pozostałych przychodach operacyjnych lub przychodach finansowych.

Z kolei na gruncie podatku dochodowego otrzymanie zapłaty od dłużnika oznacza, że równowartość utworzonego odpisu zaliczonego w tej kwocie do kosztów podatkowych stanie się przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o PIT.

W konsekwencji, uprzedni koszt podatkowy zostanie zbilansowany w przychodach podatkowych w tym okresie, w którym zostanie dokonana zapłata należności.

Kiedy wierzyciel uzyskuje przychód

Konstrukcja podatkowego rozliczania odpisów aktualizujących wskazuje, że pomimo zrekompensowania niespłaconej należności poprzez zaliczenie odpisu do kosztów podatkowych, należy dążyć do odzyskania zagrożonej nieściągalnością wierzytelności, tak aby nie doprowadzić do jej całkowitej utraty, np. wskutek upływu terminu przedawnienia.

W takim przypadku, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT i art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PIT, wartość przedawnionej wierzytelności w tej części, od której dokonano odpisu aktualizującego i zaliczono do kosztów podatkowych, będzie przychodem podatkowym. Jednocześnie wierzytelność odpisana jako przedawniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT nie będzie kosztem uzyskania przychodu.

Autorka jest specjalistką w Sendero Tax&Legal